Исправляем новое отрицательное значение

Основная особенность ошибок, допущенных при декларировании отрицательного значения (далее — ОЗ), состоит в том, что ОЗ является «переходящим» и может тянуться из декларации в декларацию на протяжении не одного периода. Судите сами: ОЗ, возникшее по результатам отчетного периода в части, не превышающей «лимит регистрации», после уменьшения налогового долга может быть по желанию плательщика:

— или заявлено к бюджетному возмещению в сумме, фактически уплаченной поставщикам товаров/услуг;

— и/или зачтено в состав налогового кредита следующего отчетного периода.

ОЗ, превышающее «лимит регистрации», в любом случае переходит в состав налогового кредита следующего периода ( п. 200.4 НКУ).

Поэтому ошибка, допущенная в сумме ОЗ, может повлиять на показатели последующих деклараций. Причем не только на показатель стр. 20.1 (ОЗ прошлого периода), но и на такие важные показатели, как сумма бюджетного возмещения (стр. 23.2) и сумма начисленного НДС (стр. 25). Начнем с азов самоисправления.

Самостоятельное исправление ОЗ

Самостоятельно исправиться (не считая подачи новой декларации) можно через УР — отдельный документ или УР-приложение к декларации. С 01.03.2015 г. пользуемся новой формой УР. Порядок его заполнения таков ( пп. 2 — 4 разд. VI Порядка № 966):

— в гр. 4 ставим показатели из ошибочной декларации/последнего УР к ошибочной декларации. Здесь приводим значение всех строк, которые были заполнены в ошибочной декларации/УР;

— в гр. 5 ставим показатели с учетом исправленной ошибки (правильные);

— в гр. 6 отражаем сумму ошибки (абсолютное значение) с соответствующим знаком (+/-). Если значение равно нулю, то строку не заполняем (см. подкатегорию 101.28 БЗ).

Порядок самостоятельного исправления ошибок, допущенных при декларировании ОЗ, прописан в  пп. 5 — 6 разд. VI Порядка № 966. Покажем его схематично (см. с. 4). А затем дадим ряд пояснений.

Ошибка в ОЗ не повлияла на стр. 25 (23) деклараций следующих периодов

Согласно п. 5 разд. VI Порядка № 966 при исправлении значения стр. 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах не повлияло на значение стр. 25 или значение стр. 23, УР подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения.

Какие это ошибки? Это в первую очередь те ошибки, при исправлении которых минус не превращается в плюс, т. е. после исправления ОЗ все-таки сохраняется и далее до периода, в котором проводится исправление (не перекрыто налоговыми обязательствами).

Тогда сумму корректировки ОЗ с соответствующим знаком «+» или «-» учитывают при заполнении стр. 20.1 декларации за тот период, в котором подан УР

Например, если УР подан вместе с декларацией (как приложение к ней), то значение гр. 6 стр. 24 УР попадет в стр. 20.1 декларации, вместе с которой подается УР-приложение. Так, если УР, исправляющий «свежее» ОЗ, будет подан вместе с апрельской декларацией, то его данные попадут уже в стр. 20.1 декларации за апрель. На таком порядке учета результатов самоисправлений ОЗ через УР-приложение (период в период) сошлись и налоговики (см. письмо № 7796).

Напомним, что они достаточно долгое время советовали поступать иначе: учитывать результат исправлений УР-приложения в следующей отчетной декларации, с чем мы упорно спорили (см. письма Миндоходов от 08.05.2013 г. № 8501/10/06.2-20 и от 26.06.2013 г. № 5788/6/99-99-19-04-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 64, с. 10). Рассмотрим пример.

Пример 1. В декларации за март 2015 года образовалось отрицательное значение (стр. 22) в сумме 12000 грн. Предприятие не заявляло бюджетное возмещение и всю сумму отрицательного значения указало в стр. 24 декларации. В апреле 2015 года обнаружена ошибка: в декларации за март 2015 года завышен налоговый кредит на 2000 грн. Приняли решение исправиться через УР как самостоятельный документ, чтобы результаты исправления поучаствовали в апрельской декларации.

Приведем фрагмент УР, исправляющего данную ошибку.

Обратите внимание! Заполняя УР, «лимит регистрации» берем тот, что указан в ошибочной декларации. Так, при корректировке ОЗ в сторону уменьшения сперва следует уменьшить ОЗ по стр. 22.1, а затем только ОЗ в пределах «лимита регистрации» по стр. 23 (если сумма ошибки еще не исчерпана).

Заметим, что в обратной ситуации — при исправлении ОЗ в сторону увеличения — корректироваться (увеличиваться) будут только строки 22.1 и 24. Сумму в пределах лимита не трогаем.

Как видим, по результатам исправления ошибки сумму корректировки из гр. 6 стр. 24 УР со знаком «-» следует учесть при заполнении стр. 20.1 декларации за тот период, в котором подан УР, т. е. декларации за апрель 2015 года. Ориентируясь на ошибочные данные стр. 24 декларации за март и на гр. 6 стр. 24 УР к мартовской декларации, в стр. 20.1 декларации за апрель 2015 года следует указать 10000 грн. (12000 грн. - 2000 грн.).

Ошибки в ОЗ повлияли на стр. 25 (23)деклараций следующих периодов

Какие это ошибки? Это наверняка те ошибки, при исправлении которых минус превращается в плюс и влечет за собой недоплату налога в бюджет (влияет на стр. 25) либо же влияет на изменение размера бюджетного возмещения (стр. 23.2).

Результаты исправления по УР — отдельному документу, поданному к ошибочной декларации, и по таким же УР, поданным к декларациям за следующие периоды до полного искоренения ошибки, не переносятся в текущую декларацию периода подачи УР.

Рассмотрим пример.

Пример 2. В декларации за февраль 2015 года образовалось отрицательное значение (стр. 19) в сумме 15000 грн. Предприятие не заявляло бюджетное возмещение и всю сумму отрицательного значения указало в стр. 24 декларации. В апреле 2015 года обнаружена ошибка: в декларации за февраль 2015 года занижены налоговые обязательства на 2000 грн. Ошибка повлияла на стр. 25 декларации следующего периода — марта.

Так как ошибка повлияла на показатель стр. 25 декларации за март 2015 года (cтала причиной недоплаты НДС по итогам марта 2015 года), то при исправлении ОЗ, заявленного в феврале 2015 года, подаем два УР ( п. 6 разд. VI Порядка № 966): к декларации за февраль и к декларации за март.

Приведем фрагменты УР, исправляющих данную ошибку.

В результате допущенной ошибки у предприятия образовалась недоплата налога — 2000 грн. по результатам марта. Поэтому придется уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % такой суммы (см. гр. 6 по стр. 25.1 и стр. 25.3 УР к декларации за март). Сделать это надо до подачи обоих УР.

Из-за занижения налогового обязательства потребуется также начислить и уплатить (до подачи УР) пеню на сумму такого занижения за весь период занижения ( п.п. 129.1.2 НКУ). Подробнее о расчетах с бюджетом по УР расскажем дальше.

После исправления такой ошибки отражать значение УР в текущей декларации не нужно. Данные УР переносятся в интегральную карточку плательщика.

Влияние УР на лимит регистрации

Все поданные УР, исправляющие суммы заявленного бюджетного возмещения, повлияют на расчет лимита регистрации. Согласно п. 9 Порядка № 569 показатели таких УР будут учтены при определении одной из составляющих формулы для расчета лимита регистрации —∑_{Відшкод}. Речь идет о суммах уменьшенного/увеличенного бюджетного возмещения, определенного на основании задекларированных к возмещению на текущий счет плательщика налога сумм ОЗ, рассчитанных по операциям, осуществленным после 01.02.2015 г. в соответствии с декларациями/УР, поданными с февраля 2015 года/ I квартала 2015 года.

Популярные ошибки февраля

А теперь скажем о популярных ошибках, допущенных плательщиками при декларировании ОЗ в декларации за февраль 2015 года.

1. Преждевременно увеличили лимит регистрации по «старым» ОЗ. Эту ошибку успело допустить довольно много плательщиков. В чем ее суть? Плательщики, желающие поскорее направить «старое» ОЗ на увеличение лимита регистрации и налогового кредита, могли заявить об этом уже в декларации за февраль 2015 года, заполнив текстовую часть поля «а» в приложении Д2 к декларации за февраль (см. письмо № 7796, ср. ). И тут же в декларации за февраль 2015 года показали всю сумму пополнения лимита регистрации в гр. 7 табл. 1 приложения Д2, в стр. 27 и стр. 20.2. Согласно разъяснениям налоговиков, так делать было нельзя.

Нужно было дождаться, пока налоговики увеличат лимит регистрации по результатам проведения камеральной проверки декларации за февраль 2015 года

То есть от плательщиков требовалось: в декларации за февраль 2015 года всю сумму из стр. 26 просто перенести в стр. 31, а гр. 7 табл. 1 приложения Д2, стр. 27 и стр. 20.2 оставить пустыми. После этого подать запрос и получить извлечение с информацией о периоде увеличения лимита регистрации. И только потом, составляя декларацию за период, в котором налоговики увеличили лимит регистрации (период увеличения лимита будет указан в извлечении), поместить «старое» ОЗ в гр. 7 табл. 1 приложения Д2, в стр. 27 и стр. 20.2. Подробнее о заполнении февральской декларации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 27, с. 17.

Как же исправить эту ошибку? Рассмотрим пример.

Пример 3. В декларации за февраль 2015 года в стр. 26 задекларированы остатки старого ОЗ в сумме 15000 грн. Заполнив на эту сумму текстовую часть поля «а» в приложении Д2, одновременно эту же сумму показали в гр. 7 табл. 1 приложения Д2, в стр. 27 и стр. 20.2. Ошибка обнаружена и исправляется в апреле 2015 года.

Приведем фрагменты УР, исправляющих данную ошибку (см. с. 7).

2. Не учли «старое» ОЗ в налоговом кредите февраля. В стр. 20.1 декларации за февраль 2015 года можно было перенести значение стр. 24 и стр. 20.2 декларации за январь 2015 года в пределах стр. 18 декларации за февраль 2015 года (см. письмо № 7796). Остаток следовало записать в стр. 26 (31) февральской декларации и приложение Д2. Не закинув «старое» ОЗ в состав налогового кредита февральской декларации, а отправив всю его сумму в стр. 26 (31) и приложение Д2, плательщик, заполнивший стр. 25.1 февральской декларации, явно «переплатил».

Ошибку можно исправить, подав УР к декларации за февраль. Если февральская декларация была положительной, то соответственно данные УР покажут в интегральной карточке плательщика переплату. Но она не может быть зачтена в счет уплаты налоговых обязательств по текущей декларации. Вернуть переплату можно только «живыми» деньгами, подав заявление на возврат по правилам ст. 102 НКУ. А можно и подождать — переплата НДС не пропадет. На сумму всех переплат, оставшихся на 01.07.2015 г., вам обязательно увеличат лимит регистрации и одновременно уменьшат сумму, задекларированную к уплате в бюджет/увеличат сумму отрицательного значения ( п. 34 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

3. Не заполнено дополнительное поле по стр. 22.1 декларации по НДС, хотя лимит регистрации был (плательщик умышленно всю сумму ОЗ перенес на следующий период). По логике это дополнительное поле следует заполнять, если заполнена стр. 22 декларации. Но если же стр. 22 не заполняется (возникли обязательства к уплате по стр. 25.1), то это поле не заполняем. Заметим: налоговики рекомендовали при отрицательном значении лимита регистрации в этом поле ставить «0» (см. письмо № 7796). На наш взгляд, если плательщик, не претендуя на бюджетное возмещение, решил не во­зиться с запросом и в допполе стр. 22.1 поставил «0», то ошибки здесь не будет. Подавать УР, чтобы вписать в это поле лимит регистрации, не нужно. Да и не получится его реально определить. После подачи запроса при составлении УР вам придет извлечение, но (!) с суммой лимита регистрации на дату формирования ответа на ваш запрос. Прошлый лимит вы уже не узнаете…

Еще один важный момент, требующий внимания. По новым правилам получения возмещения НДС из бюджета, прописанным в  п. 200.4 НКУ, плательщику дан выбор самостоятельно решать: сразу (в периоде возникновения права) заявлять ОЗ к бюджетному возмещению или перенести все ОЗ в состав налогового кредита следующего периода и уже в следующем периоде заявить его (опять-таки по желанию) к БВ. То есть плательщик вправе «отложить» БВ до лучших времен и это не считается ошибкой.

Однако при этом налоговики не исключают возможность превратить ОЗ в БВ через подачу УР, не дожидаясь следующей декларации. Так, плательщик НДС, самостоятельно выявив «занижение» бюджетного возмещения вследствие недекларирования оплаченной части ОЗ, может подать УР и соответствующие приложения к декларации за период, в котором возникло право на бюджетное возмещение (фактически была осуществлена оплата) с исправленными показателями (см. подкатегорию 101.18.01 БЗ).

То есть если вы все же не воспользовались правом на БВ, но позже решите реализовать свое право, то можно сделать это через УР-отдельный документ, а не ждать отчетной декларации. Обязательно вместе с УР подайте приложения Д3 и Д4.

Расчеты по УР

После 01.02.2015 г. расчеты с бюджетом при самоисправлении по УР (доплата налога, уплата начисленного штрафа и пени) должны производиться плательщиком налога не с электронного счета плательщика, а с собственного текущего (банковского) счета ( п. 25 Порядка № 569). На это налоговики обращали внимание еще в письме ГФСУ от 19.01.2015 г. № 1403/7/99-99-19-03-01-17 («Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 8, с. 3).

Доплата налога, уплата начисленного штрафа и пени по УР проходят мимо электронных счетов плательщиков

С тем, куда платить суммы, доначисленные по УР, ясно. А теперь разберемся, когда же платить? Начисление налогов в интегральной карточке плательщика осуществляется в соответствии с отчетностью, подаваемой плательщиком в контролирующий орган ( п. 4 разд. III Порядка № 765). И УР не исключение.

УР-отдельный документ. Уплатить по УР-отдельному документу доначисленную сумму налога, начисленный штраф и пеню следует до или в день подачи УР.

УР-приложение. Как поясняют налоговики в своей консультации, УР независимо от выбранной формы подачи (как отдельный документ или как приложение к декларации) отражается в учете контролирующим органом как отдельный документ.

При этом значение графы 6 стр. 25.3 УР заносится в интегральную карточку плательщика независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный период.

Важно! Показатели декларации и УР-приложения не сворачиваются. Например, если в налоговой декларации по НДС за отчетный период задекларированы обязательства к уплате, то, подав УР-приложение к такой декларации, итог которого — переплата, плательщик налога обязан через спецсчет уплатить сумму налоговых обязательств, указанных в декларации*. Так же и в обратной ситуации: если в налоговой декларации по НДС за отчетный период задекларировано ОЗ, то, подав УР-приложение к такой декларации с позитивным значением, плательщик налога обязан с текущего счета в соответствующий бюджет уплатить сумму налоговых обязательств, задекларированных в УР, а также сумму начисленного штрафа и пени (см. подкатегорию 101.28 БЗ).

Причем складывается впечатление, что налоговики теперь хотят видеть уплату по УР-приложению до или во время подачи декларации с УР-приложением. Судите сами: «Начисление согласованных сумм денежных обязательств по налогам, начисленным к уплате в интегральной карте плательщика, осуществляется датой предельного срока уплаты таких начислений.

При подаче УР, увеличивающего или уменьшающего денежные обязательства прошлых налоговых периодов плательщика и ликвидационной отчетности, начисление в интегральной карточке плательщика проводится датой его подачи».

Однако, на наш взгляд, это не совсем состыковывается с нормами НКУ, согласно п. 50.1 которого УР-приложение является составляющей (неотъемлемой частью) декларации. Поэтому и начисление по нему, как по декларации, должно проводиться предельной датой подачи такой декларации.

Уплатить сумму налогового обязательства по декларации и по УР-приложению, а также штраф в размере 5 % от суммы недоплаты, следует в течение 10 календарных дней, после предельной даты подачи декларации. Тем более, в БЗ есть консультация налоговиков с подобными выводами (см. подкатегорию 101.22 БЗ).

Но кто знает, может быть, новые правила, не связывающие теперь уплаты по УР (проводимые прямо в бюджет, минуя электронный счет) и по декларации (проводимые плательщиком на электронный счет), и породили очередные требования налоговиков?

выводы

• Ошибка, допущенная в сумме ОЗ, может влиять или не влиять на показатели стр. 23 или 25 последующих деклараций. Именно от этого и зависит порядок проведения самоисправления и учет его результатов.

• Результаты самоисправления «невлияющих» ошибок ОЗ учитываются в стр. 20.1 декларации за период, в котором подан УР как отдельный документ, или декларации, вместе с которой подается УР-приложение.

• Доплата налога, уплата начисленного штрафа и пени по УР должны производиться плательщиком налога не через электронный счет, а с собственного текущего счета прямо в бюджет.

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Порядок № 966 — Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 23.09.2014 г. № 966.

3. Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.

4. Порядок № 765 — Порядок ведения органами Министерства доходов и сборов Украины оперативного учета налогов, сборов, таможенных платежей, единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, других платежей, которые уплачиваются во время таможенного оформления товаров, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 05.12.2013 г. № 765.

5. Письмо № 7796 — письмо ГФСУ от 06.03.2015 г. № 7796/7/99-99-19-03-02-17.