Отпуска. 8. Налогообложение и бухгалтерский учет отпускных (ч. 1)

В такой ситуации при начислении отпускных применяют два подхода:

1) всю сумму переходящих отпускных начисляют в том месяце, в котором ее выплачивают;

2) отпускные начисляют частями — отдельно по каждому месяцу, на который приходится отпуск.

По нашему мнению, логичнее использовать второй вариант. Такой подход соответствует требованиям п.п. 1.6.1 Инструкции № 5. В нем говорится, что суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце.

Как бы там ни было, на практике бухгалтеры применяют оба подхода. Из этого мы и будем исходить, рассматривая налогообложение и бухгалтерский учет отпускных.

8.1. Налогообложение отпускных

Главная задача бухгалтера, начисляющего отпускные, — правильно начислить (удержать) и своевременно перечислить налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), военный сбор (далее — ВС) и единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ). Разобраться во всех премудростях такого налогообложения поможет этот подраздел.

НДФЛ

Из начисленной суммы отпускных придется удержать НДФЛ. Почему? Все просто. Ведь оплата за время отпуска относится к фонду оплаты труда согласно п.п. 2.2.12 Инструкции № 5. А доходы в виде заработной платы, в свою очередь, включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика НДФЛ ( п.п. 164.2.1 НКУ). Поэтому здесь все однозначно — НДФЛ удерживаем.

Что со ставками? Ставки НДФЛ при начислении отпускных применяют стандартные:

— 15 % — к базе налогообложения, не превышающей 10-кратный размер минимальной заработной платы (далее — МЗП), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2015 году — 12180 грн.);

— 20 % — к сумме превышения.

Под базой налогообложения следует понимать общий месячный налогооблагаемый доход работника, полученный от этого работодателя

То есть при ее определении нужно учитывать не только непосредственно отпускные, но и заработную плату работника за месяц, на который приходится отпуск, а также другие доходы.

Кроме того, помните, что

переходящие отпускные относят к месяцам, за которые они начислены ( абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ)

А значит, если бухгалтер начисляет отпускные наперед, для определения базы обложения НДФЛ он должен распределить отпускные по месяцам, на которые приходятся дни отпуска.

Как мы отмечали, отпускные приравниваются к заработной плате плательщика налога. В связи с этим к ним применяют те же НДФЛ-правил, а именно:

1) сумму отпускных учитывают при определении предельного размера дохода, дающего право на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ). При этом переходящие отпускные относят к месяцам, за которые они начислены ( абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ).

Напомним, что предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, равен размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень ( п.п. 169.4.1 НКУ). В 2015 году такой предельный размер дохода составляет 1710 грн. Для одного из родителей, претендующего на НСЛ на детей на основании п.п. 169.1.2, пп. «а» и  «б» п.п. 169.1.3 НКУ, предельный размер дохода определяют кратно количеству детей, на которых предоставляется НСЛ;

2) объект обложения НДФЛ при начислении отпускных уменьшают на сумму удержанных из них ЕСВ и НСЛ (при наличии права на нее) ( п. 164.6 НКУ).

Но имейте в виду: такое уменьшение можно сделать только в момент начисления отпускных. Если же вы их выплачиваете наперед (а как правило, так и происходит), то с применением этой нормы придется повременить.

Почему? Все дело в том, что в  п. 164.6 НКУ речь идет о начисленном доходе. Пока нет начисления, нельзя отразить удержание ЕСВ и НСЛ, а значит, и уменьшить на эту сумму объект обложения НДФЛ. Кроме того, не зная общей суммы дохода за месяц, нельзя определить, может ли работник претендовать на НСЛ. Поэтому при выплате отпускных наперед базу обложения НДФЛ рекомендуем рассчитывать без уменьшения на НСЛ и ЕСВ.

Обращают на это внимание и фискалы. Так, в категории 103.07 БЗ* размещена консультация, в которой специалисты ГФСУ говорят о неприменении положений п. 164.6 НКУ при выплате аванса заработной платы. А выплата отпускных наперед, по сути, является авансом;

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ (http://zir.minrd.gov.ua/).

3) сумму начисленных и выплаченных отпускных отражают в Налоговом расчете по форме № 1ДФ** с признаком дохода «101».

** Напомним, что с 01.04.2015 г. действует форма, утвержденная приказом Минфина от 13.01.2015 г. № 4. Отчитаться по ней необходимо уже за І квартал 2015 года.

Сроки для уплаты НДФЛ при выплате отпускных вы можете увидеть в табл. 8.1 на с. 99.

Военный сбор

Помимо НДФЛ, удержать из отпускных необходимо еще и ВС. Основание тому — п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ, согласно которому объект обложения ВС соответствует объекту обложения НДФЛ. Следовательно, если из отпускных, как мы уже разобрались, удерживают НДФЛ, то и удержания ВС не избежать.

Ставка ВС составляет 1,5 %.

Что касается базы обложения ВС, то она будет несколько иной, чем база обложения НДФЛ. Дело в том, что

доходы в форме заработной платы облагают ВС без вычета из него ЕСВ и НСЛ

На это ГФСУ указывала в письмах от 08.09.2014 г. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 и от 18.09.2014 г. № 3640/6/99-99-17-03-03-15. Какие-либо другие вычеты из такого дохода также не производят. То есть ВС удерживаем сугубо из начисленной суммы дохода.

Сумму начисленных и выплаченных отпускных в составе общей суммы соответственно начисленного и выплаченного дохода обязательно отражаем в разделе ІІ формы № 1ДФ. Там же указываем и сумму начисленного и перечисленного ВС.

Сроки для уплаты ВС при выплате отпускных соответствуют срокам для уплаты НДФЛ (см. табл. 8.1 на с. 99).

ЕСВ

А попадут ли отпускные в базу взимания ЕСВ? Давайте разбираться. Согласно Закону № 2464 в базу для взимания ЕСВ попадают выплаты, которые:

— начисляются работодателем наемному работнику — плательщику ЕСВ ( ст. 4 Закона № 2464);

— включаются в фонд оплаты труда в соответствии с Инструкцией № 5;

— не указаны в  Перечне № 1170.

Отпускные соответствуют всем этим критериям, а значит, включаются в базу взимания ЕСВ.

Ставки ЕСВ (как в части начислений, так и в части удержаний) установлены ст. 8 Закона № 2464. Для большинства плательщиков ЕСВ ставка взноса в части удержаний составляет 3,6 %, а в части начислений — от 36,76 % до 49,7 % в зависимости от установленного им класса профессионального риска производства. Для отдельных плательщиков ЕСВ предусмотрены специальные ставки. В некоторых случаях к ставкам ЕСВ в части начислений можно применить понижающий коэффициент (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 24, с. 10).

Начисление ЕСВ осуществляют в пределах максимальной величины базы начисления единого взноса ( ч. 3 ст. 7 и  п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464)

Такая максимальная величина равна 17 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом. В 2015 году это: в январе — ноябре — 20706 грн., в декабре — 23426 грн.

Имейте в виду: с сумм отпускных, приходящихся на период более одного месяца, ЕСВ начисляют и удерживают с учетом правил, установленных п.п. 2 п. 4.3 Инструкции № 455. В соответствии с ними

максимальная величина, с которой уплачивается ЕСВ, при начислении отпускных применяется отдельно за каждый месяц

То есть для целей сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ суммы отпускных необходимо распределить по месяцам, к которым они относятся. Переходящие отпускные за каждый месяц (с учетом заработной платы за отработанные в этих месяцах дни) отдельно сравнивают с максимальной величиной базы начисления ЕСВ, действовавшей в месяце, за который начислены отпускные.

При этом, определяя максимальную величину базы начисления ЕСВ, выплаты нужно учитывать в такой последовательности:

1) заработная плата, в том числе входящие в ее состав отпускные;

2) вознаграждение по гражданско-правовым договорам;

3) больничные и декретные.

Но законодатель предусмотрел еще и минимальную величину, с которой взимается ЕСВ. Она равна размеру МЗП за месяц, за который начисляются отпускные. Так, если база начисления ЕСВ (кроме вознаграждения по гражданско-правовым договорам) меньше МЗП, сумму ЕСВ, начисляемую «сверху», рассчитывают следующим образом:

ЕСВ = МЗП_мес. х С_ЕСВ,

где МЗП_мес. — МЗП, установленная законом на месяц, за который начисляются отпускные (в январе — ноябре 2015 года — 1218 грн., в декабре 2015 года — 1378 грн.);

С_ЕСВ — ставка ЕСВ, установленная для соответствующей категории плательщика.

Это правило касается только работников, трудоустроенных по основному месту работы*

* Основное место работы — место работы, где работник работает на основании заключенного трудового договора и где находится (оформлена) его трудовая книжка, в которую вносится соответствующая запись о работе ( п. 12 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464).

С порядком начисления и удержания ЕСВ мы разобрались. Теперь время поговорить о сроках уплаты этого взноса, а также НДФЛ и ВС.

Сроки уплаты НДФЛ, военного сбора и ЕСВ

Порядок уплаты НДФЛ, в том числе с заработной платы за время нахождения работника в отпуске, определен в  ст. 168 НКУ. Этой же нормой следует руководствоваться при определении сроков уплаты ВС. На это прямо указывает п.п. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

ЕСВ с сумм отпускных уплачивают в порядке, определенном ст. 9 Закона № 2464 и  п. 4.3 Инструкции № 455.

Для наглядности сроки уплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ с сумм отпускных представим в табл. 8.1.

Таблица 8.1. Сроки уплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ