Отпуска. 10. Обеспечение на оплату отпусков

10.1. Резерв отпусков: общие положения

Необходимость создания резерва отпусков установлена п. 13 П(С)БУ 11. Кроме того, на такую необходимость указывает и  п. 7 П(С)БУ 26. В соответствии с последним выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению (т. е. те, право на получение которых может быть использовано работником в будущих периодах), признают обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.

Напомним: под обеспечением понимают обязательство с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса ( п. 4 П(С)БУ 11). Это определение вполне подходит для обязательств по оплате отпусков, поскольку невозможно определить точно их размер и срок погашения. Почему? Да потому что неизвестно, какой будет средняя зарплата за предотпускной расчетный период, сколько человек уволится в течение года и сколько работников перенесет свой отпуск на следующий год.

Имейте в виду: нормы П(С)БУ, предусматривающие создание резерва отпусков, носят императивный характер (см. письма Минфина от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770 и от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321). Что это значит?

Предприятия обязаны создавать резерв отпусков, независимо от их желания

В п. 8 разд. І П(С)БУ 25 содержится норма, согласно которой освобождены от обязанности создавать резерв отпусков некоторые субъекты малого предпринимательства. К ним П(С)БУ 25 относит «малышей», которые соответствуют критериям, определенным п. 154.6 НКУ, и которые имеют право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов («нулевики» по налогу на прибыль). Но эту норму уже можно назвать пережитком прошлого. Дело в том, что в «перекроенном» разд. ІІІ НКУ с 01.01.2015 г. нет п. 154.6. Теперь критерии, которым должны соответствовать «нулевики» по налогу на прибыль, приведены в  п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. К тому же такие налогоплательщики исключены из абзаца третьего п. 44.2 НКУ, в котором указаны субъекты хозяйствования, имеющие право на ведение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов. Таким правом теперь наделены только единоналожники группы 3. В связи с этим на сегодняшний день отсутствуют предприятия, которые могут не создавать резерв отпусков.

А грозит ли ответственность за несоздание резерва отпусков? Давайте разбираться.

Теоретически неначисление резерва отпусков можно квалифицировать как ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка. Это чревато привлечением к административной ответственности на основании ст. 164² КУоАП. Напомним: эта статья предусматривает наложение на должностных лиц предприятий штрафа в размере от 8 до 15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — ннмдг), т. е. от 136 до 255 грн. При повторном нарушении лицом, привлекавшимся в течение года к административной ответственности по этой же статье, сумма штрафа увеличивается. В таком случае она составит уже от 10 до 20 ннмдг, т. е. от 170 до 340 грн.

В то же время налагать указанные штрафы могут только органы Госфининспекции, осуществляющие контроль за использованием и сохранностью государственных финансовых ресурсов (ст. 234¹ КУоАП).

Привлечение к ответственности за несоздание резерва отпусков не грозит должностным лицам предприятий, не связанных с государственными средствами

Суммы созданных обеспечений признают расходами ( абзац седьмой п. 13 П(С)БУ 11). Таким образом, создание резерва отпусков соответствует одному из основополагающих принципов бухучета — принципу осмотрительности. Напомним, что он предусматривает применение в бухгалтерском учете методов оценки, предотвращающих занижение обязательств и расходов и завышение активов и доходов предприятия ( ст. 4 Закона № 996).

Обеспечение создают только для оплаты ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков на детей

Для других видов отпусков (учебного, творческого и др.) резерв не формируют. Дело в том, что обеспечение создают при возникновении вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, и его оценка может быть расчетно определена. При этом оплата учебных отпусков зависит от успеваемости, а предусмотреть вероятность предоставления творческих отпусков вообще проблематично. То есть определить оценку обеспечения по этим отпускам практически невозможно. По той же причине нельзя сформировать и резерв на оплату отпуска в связи с усыновлением ребенка. Ведь неизвестно, примет ли суд положительное решение об усыновлении, а также попросит ли усыновитель дополнительный отпуск.

Что касается отпуска в связи с беременностью и родами, то он, как известно, финансируется за счет фонда социального страхования, а значит, вопрос о создании резерва на оплату таких отпусков у предприятия не возникает.

10.2. Создание и использование резерва

Как рассчитать величину обеспечения на оплату отпусков? На этот вопрос отвечают абзац второй п. 14 П(С)БУ 11 и  Инструкция № 291. Так, ежемесячную сумму обеспечения определяют как произведение фактически начисленной работникам заработной платы и коэффициента резервирования с учетом суммы начисленного ЕСВ.

В виде формулы указанный механизм выглядит следующим образом:

РО_м = ЗП х К_зп х К_есв,

где РО_м — месячная сумма отчислений на создание резерва отпусков;

ЗП — фактически начисленная в текущем месяце заработная плата;

К_зп — коэффициент резервирования;

К_есв — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ в части начислений.

При этом коэффициент резервирования (К_зп) определяют по формуле:

К_зп = О_п : ФОТ_п,

где О_п — годовая плановая сумма на оплату отпусков (определяют на основании графика отпусков);

ФОТ_п — общий годовой плановый фонд оплаты труда (без учета сумм отпускных).

В свою очередь, коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ (К_есв), рассчитывают так:

К_есв = 1 + С_есв : 100 %,

где С_есв — ставка единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование согласно классу профессионального риска производства предприятия-работодателя.

Если на предприятии работают лица, для которых действуют специальные ставки ЕСВ, показатель К_есв для таких категорий работников рассчитывают отдельно

Расчет коэффициентов К_зп и К_есв осуществляют один раз в год, если плановые суммы фонда оплаты труда или отпускных в течение года не пересматриваются.

При планировании годового фонда оплаты труда учитывайте все составляющие заработной платы, определенные ст. 2 Закона об оплате труда. То есть в показатель ФОТ_п попадут основная, дополнительная заработная плата, а также прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Планирование суммы отпускных за год значительно облегчит график отпусков. При этом имейте в виду: в расчетах должны принимать участие выплаты по всем разновидностям отпусков, для которых создается резерв. Напомним, что такими отпусками являются ежегодный основной отпуск, дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда, дополнительный отпуск за особый характер труда, а также дополнительные отпуска на детей.

Резерв отпусков необходимо рассчитывать отдельно для разных категорий работников (производственного, административного персонала и т. п.)

Это связано с тем, что суммы созданных обеспечений признают расходами в разрезе тех же видов операционных расходов, для возмещения которых их создают (об этом больше на с. 126).

Для учета резерва отпусков применяют субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков».

Пример 10.1. На предприятии работает 6 сотрудников (один из которых — инвалид), занимающихся сбытом продукции. Плановый фонд оплаты труда этих работников (без учета сумм отпускных) на 2015 год составляет 278400,00 грн. Планируется, что сумма отпускных составит 22563,00 грн.

Всего за месяц начислена заработная плата в размере 23200,00 грн., в том числе работнику-инвалиду — 3700,00 грн.

Предприятие относится к 8 классу профессионального риска производства (ставка ЕСВ — 36,85 %).

Рассчитаем коэффициент резервирования (К_зп):

22563,00 грн. : 278400,00 грн. = 0,081.

Коэффициент, корректирующий резерв отпусков на сумму ЕСВ (К_есв), составит:

— по работнику-инвалиду: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;

— по остальным работникам: 1 + 36,85 % : 100 % = 1,3685.

Сумму резерва отпусков рассчитываем так:

— по работнику-инвалиду: 3700,00 грн. х 0,081 х 1,0841 = 324,90 грн.;

— по остальным работникам: (23200,00 грн. - 3700,00 грн.) х 0,081 х 1,3685 = 2161,55 грн.

Общая сумма резерва отпусков, включаемая в расходы на сбыт (счет 93), за месяц составит: 324,90 грн. + 2161,55 грн. = 2486,45 грн.

С созданием резерва разобрались, а теперь посмотрим, как его использовать.

Резерв отпусков используют для возмещения лишь тех расходов, для покрытия которых он был создан ( п. 17 П(С)БУ 11)

То есть за счет резерва начисляют:

— оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков на детей;

— компенсацию за неиспользованный отпуск;

— ЕСВ на суммы указанных выше отпускных и компенсаций.

Не всегда сумма начисленного резерва отпусков покрывает сумму отпускных и приходящегося на них ЕСВ. Особенно часто такая ситуация возникает в летний период, когда работники массово уходят в отпуск. В этом случае важно помнить: нельзя использовать резерв больше, чем он был начислен. По этой причине не может быть дебетового остатка по субсчету 471. Сумму отпускных (и ЕСВ), не покрываемую резервом, начисляют за счет расходов отчетного периода (подробнее см. с. 100).

10.3. Инвентаризация резерва

Остаток резерва отпусков необходимо периодически пересматривать (инвентаризировать) для проверки его обоснованности на дату инвентаризации. Причем п. 18 П(С)БУ 11 велит пересматривать остаток резерва на каждую дату баланса, т. е. по состоянию на конец отчетного квартала (года), а  п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879 — по состоянию на конец отчетного года. Так как же быть?

На наш взгляд, пересматривать размер резерва на оплату отпусков достаточно один раз в год (на конец отчетного года). Если же учет автоматизирован и провести инвентаризацию резерва отпусков не составляет труда, то пересмотр можно осуществлять на каждую дату баланса (т. е. раз в квартал).

Расчет остатка резерва отпусков (с учетом начислений ЕСВ) базируется на количестве дней не использованных работниками предприятия ежегодных и «детских» отпусков и среднедневной оплаты труда работников. Причем среднедневной заработок определяют в соответствии с Порядком № 100 так же, как для расчета отпускных (см. с. 78).

Остаток резерва (Р_ост) по каждому работнику определяют по следующей формуле:

Р_ост = ФОТ : (КД - П - В) х Д_от х К_есв,

где ФОТ — фактически начисленная заработная плата за предыдущие 12 календарных месяцев или за фактически отработанный период (с 1-го до 1-го числа), если сотрудник проработал менее года;

КД — количество календарных дней в расчетном периоде;

П — количество праздничных и нерабочих дней (см. ст. 73 КЗоТ) в расчетном периоде;

В — время, в течение которого работник в соответствии с действующим законодательством или по другим уважительным причинам не работал и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично в расчетном периоде;

Д_от — количество неиспользованных дней отпуска;

К_есв — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ.

Расчет остатка резерва отпусков произвели. Что дальше? О дальнейших действиях вам расскажет рис. 10.1.

Рис. 10.1. Порядок корректировки резерва отпусков по результатам инвентаризации

Что касается действий в случае, когда остаток резерва отпусков по результатам инвентаризации меньше кредитового сальдо субсчета 471, то оба приведенные варианта корректировки, по нашему мнению, не противоречат нормам П(С)БУ. О сторнировании говорит п. 18 П(С)БУ 11: «в случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию». В то же время п. 5 П(С)БУ 11 устанавливает, что если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению (напомним, что обеспечения являются разновидностью обязательств), то его сумма включается в состав дохода отчетного периода.

На наш взгляд, более уместным и простым является подход, при котором сумму резерва отпусков уменьшают путем включения суммы излишка в доходы (в кредит субсчета 719). В то же время предприятие может избрать и другой вариант корректировки излишне начисленной суммы резерва отпусков — сторнирование сумм по каждому счету расходов.

Рассмотрим порядок проведения инвентаризации резерва отпусков на примере.

Пример 10.2. По состоянию на 31.12.2014 г. остаток обеспечения на оплату отпусков (сальдо по кредиту субсчета 471) составляет 9200,00 грн. На эту дату у 4 работников отдела сбыта остались неиспользованные дни отпуска. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска, фонде оплаты труда, количестве дней расчетного периода по этим работникам представим в табл. 10.1.

Предприятие относится к 5 классу профессионального риска производства (ставка ЕСВ — 36,8 %). Среди указанных в табл. 10.1 работников нет таких, к заработной плате которых применяется специальная ставка ЕСВ.

Таблица 10.1. Информация, необходимая для проведения инвентаризации резерва отпусков

Рассчитываем сумму обеспечения на дату баланса:

6562,23 х 1,368 = 8977,13 (грн.),

где 1,368 — коэффициент, корректирующий резерв отпусков на сумму ЕСВ, который был рассчитан следующим образом: 1 + 36,8 % : 100 % = 1,368.

Таким образом, резерв отпусков на дату баланса необходимо уменьшить до 8977,13 грн., т. е. на сумму 222,87 грн. (9200,00 грн. - 8977,13 грн.).

10.4. Отражаем резерв отпусков в учете и отчетности

В бухгалтерском учете создание резерва отпусков отражают по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом счетов 23, 91, 92, 93 или 94 (в зависимости от места работы сотрудников).

Если предприятие применяет класс счетов 8, то начисленные по кредиту субсчета 471 суммы резерва отпусков сначала включают в дебет субсчетов:

— 814 «Оплата отпусков» — на сумму резерва в части расходов на оплату труда;

— 821 «Отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование» — на сумму резерва в части ЕСВ.

И уже после этого с кредита указанных субсчетов начисленные суммы резерва списывают в дебет счетов 23, 91, 92, 93 или 94.

При использовании резерва отпусков (т. е. при начислении отпускных, компенсации за неиспользуемый отпуск, а также ЕСВ от этих сумм) субсчет 471 дебетуют в корреспонденции с кредитом субсчетов:

— 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;

— 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.

Приведем в табл. 10.2 типовые корреспонденции счетов по формированию и использованию резерва отпусков для предприятий, использующих счета класса 8.

Таблица 10.2. Формирование и использование резерва отпусков

Суммы резерва на оплату отпусков на начало и конец отчетного периода необходимо отразить в пассиве Баланса (форма № 1). При этом нынешняя форма № 1 разграничивает долгосрочные и текущие обеспечения. По нашему мнению, обеспечения на оплату отпусков имеют исключительно текущий характер. Напомним: к текущим относят те обеспечения, которые планируется использовать на протяжении 12 месяцев с даты баланса ( п. 2.70 Методрекомендаций № 433). А с резервом отпусков так и происходит. В связи с этим мы рекомендуем отражать весь остаток средств на обеспечение оплаты отпусков в строке 1660 «Поточні забезпечення» формы № 1*. Ее заполняют на основании сальдо по кредиту субсчета 471.

* Упоминание в  п. 2.52 Методрекомендаций № 433 о возможности отражения резерва отпусков в составе долгосрочных обеспечений, на наш взгляд, является необоснованным.

Малые предприятия суммы обеспечений на оплату отпусков указывают в строке 1595 «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» формы № 1-м или № 1-мс.

Расходы на создание резерва отпусков попадут в Отчет о финансовых результатах (форма № 2, № 2-м или № 2-мс) в разрезе соответствующих видов расходов. То есть они будут принимать участие в формировании финансового результата до налогообложения, на основании которого определяется объект обложения налогом на прибыль. Подробнее о нюансах налогового учета резерва отпусков вы можете узнать на с. 101.

выводы

• Резерв создают только для оплаты ежегодных отпусков и дополнительных отпусков на детей.

• Сумму обеспечения на оплату отпусков определяют ежемесячно с учетом суммы начисленного ЕСВ.

• Нельзя использовать резерв в сумме большей, чем он был начислен.

• Как минимум один раз в год (на конец отчетного года) производят инвентаризацию остатка резерва отпусков.

• Расходы на создание обеспечений отражают на счетах 23, 91, 92, 93 или 94 в зависимости от места работы сотрудников предприятия.