С 01.01.2015 г. основой расчета для налогооблагаемой прибыли служит финансовый результат, определенный в финансовой отчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО и скорректированный на разницы из разд. III НКУ (см. п.п. 134.1.1 НКУ). А так как бухгалтерский учет — отправная точка, то с него и начнем.
Бухучет гарантийного обслуживания
Давая гарантии качества товара, продавец отвечает за его недостатки (ч. 2 ст. 679 ГКУ). Предоставление услуг по гарантийному обслуживанию/ремонту является обязанностью продавца (производителя) товара. Покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, уж точно потребует от продавца по своему выбору: пропорционального уменьшения цены, бесплатного устранения недостатков товара в разумный срок (т. е. проведения гарантийного ремонта), возмещения расходов на устранение недостатков товара (ст. 678 ГКУ).
Предугадать дату наступления гарантийных обязательств и сумму расходов по таким мероприятиям довольно сложно. В бухучете для выполнения гарантийных обязательств по ремонту предприятие создает обеспечение для возмещения последующих (будущих) операционных расходов по таким «неопределенным» обязательствам ( п. 13 П(С)БУ 11).
Важно! Если предприятие заявляет о гарантийных обязательствах (в договорах с контрагентами, публичных объявлениях либо если они следуют из законодательства), то в бухучете резерв/обеспечение гарантийных обязательств должны быть созданы обязательно ( п. 14 П(С)БУ 11). Причем обеспечить предстоящие гарантийные расходы за счет начисления соответствующего резерва следует субъекту хозяйствования независимо от его размера дохода и организационно-правовой формы предприятия.
Не создавать резерв гарантийных обеспечений разрешено только субъектам малого предпринимательства — «нулевикам»* ( пп. 2, 8 П(С)БУ 25). «Нулевики» признают расходы по гарантийным обязательствам в периоде их фактического осуществления.
* Заметим, что с 01.01.2015 г. пояснение о таких плательщиках перекочевало из п. 154.6 НКУ (старая редакция) в п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (новая редакция).
Игнорировать обязанность создания резерва на гарантийное обслуживание и ремонт не стоит
С 01.01.2015 г. налоговики вправе проверять ведение бухучета**, а также правильность и полноту определения доходов, расходов и финансового результата до налогообложения согласно НП(С)БУ или МСФО ( пп. 20.1.43 и 201.44 НКУ).
** В 2015 и 2016 годах для предприятий с объемом дохода до 20 млн грн. за предыдущий календарный год установлен мораторий на проверки согласно п. 3 разд. II Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины о налоговой реформе» от 28.12.2014 г. № 71-VIII (подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 12, с. 25; № 24, с. 44).
При проверке непременно заглянут в ваш бухучет и, углядев заявленные гарантийные обязательства, обязательно проверят наличие самого резерва.
Другое дело, что формирование резерва не подчиняется четкой формуле, тут все зависит от профессиональных суждений учетной службы предприятия. Единственное, что вам надо сделать, — прописать порядок формирования резерва в учетной политике предприятия. Поэтому у налоговиков нет рычагов, чтобы доказать верность/неверность установленной на предприятии методики расчета гарантийного резерва.
Для учета обеспечения (резерва) на гарантийное обслуживание и ремонт проданной продукции и/или товаров предусмотрен специальный субсчет 473 «Обеспечение гарантийных обязательств». Расходы на формирование обеспечения гарантийных ремонтов и гарантийного обслуживания, как правило, относят к составу расходов на сбыт (счет 93).
По кредиту субсчета 473 отражается начисление (формирование) резерва под обеспечение гарантийных обязательств в корреспонденции со счетами соответствующих видов расходов, по дебету — списание расходов за счет этого резерва в корреспонденции со счетами учета запасов и расчетов (счета 20, 63, 68, 66, 65).
Помните! Обеспечение используется только для тех расходов, для покрытия которых оно было создано ( п. 17 П(С)БУ 11).
Суммы созданного гарантийного резерва признаются расходами того периода, в котором он начислен (сформирован)
Остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и при необходимости корректируется (увеличивается или уменьшается).
Если резерва недостаточно, суммы гарантийных расходов торговые предприятия отражают на счете 93. Предприятия-производители гарантийные расходы списывают сперва на счет 24 «Брак в производстве». В последующем указанные потери от брака, собранные на счете 24, включают в состав расходов на сбыт (счет 93).
Корректировка гарантийного обеспечения торгового предприятия отражается следующими проводками:
— на сумму уменьшения гарантийного обеспечения: Дт 473 — Кт 719;
— на сумму увеличения гарантийного обеспечения: Дт 93 — Кт 473.
В случае отсутствия использования такого обеспечения его сумма сторнируется ( п. 18 П(С)БУ 11), и это также можно сделать проводкой Дт 473 — Кт 719. Рассмотрим пример.
Пример. Предприятие на текущий квартал сформировало резерв на гарантийный ремонт в сумме 50000 грн. В течение этого квартала затраты на выполнение гарантийных обязательств составили 35000 грн.
Таблица 1. Бухгалтерский учет обеспечения на выполнение гарантийных обязательств
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | Сформировано обеспечение под выполнение гарантийных обязательств | 93 | 473 | 50000 |
| 2 | Использовано обеспечение на выполнение гарантийных обязательств | 473 | 20, 65, 66, 37 | 35000 |
| 3 | Отражен финансовый результат | 791 | 93 | 50000 |
| Если примете решение откорректировать обеспечение (уменьшить), то на сумму корректировки делается запись: Дт 473 — Кт 719. | ||||
И еще один важный момент. Не стоит путать учет гарантийного обслуживания и ремонта проданного товара с заменой гарантийного товара. Гарантийная замена товара отражается в бухучете совершенно по другой схеме:
1. Возврат покупателем гарантийного товара → 2. Продажа товара-«заменителя»
То есть замена гарантийного товара не возмещается за счет созданного на предприятии гарантийного резерва. Забегая вперед, сразу скажем, что эта «особая» операция не будет в налоговом учете причиной корректировки финансового результата на гарантийно-резервные разницы.
Ну а теперь подробнее разберемся с налоговым учетом операций, связанных с гарантийным обслуживанием и ремонтом. А он будет различаться в зависимости от категории, к которой относится плательщик: (1) малодоходные — те, у кого доход за прошедший год не превышает 20 млн грн., и (2) высокодоходные — те, кто эту планку превысил или по своему желанию решил корректировать финрезультат на разницы.
Гарантийное обслуживание у малодоходных
У малодоходных плательщиков* налоговый учет будет держать равнение исключительно на бухучет. У них объект обложения налогом на прибыль — финрезультат, определенный по правилам бухгалтерского учета (стр. 2290 (прибыль) или 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах). И этот показатель не корректируется на все разницы, кроме отрицательного значения объекта обложения прошлых налоговых (отчетных) лет ( п.п. 134.1.1 НКУ).
* Плательщики с годовым доходом за прошлый год не более 20 млн грн., принявшие решение не корректировать свой финрезультат до налогообложения на все разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ).
При создании резерва под гарантийное обслуживание в расходы попадет сразу вся сумма начисленного гарантийного обеспечения/резерва. Сам факт проведения обслуживания и ремонта не влияет на финрезультат, а следовательно, и на объект обложения налогом на прибыль.
Ориентируясь на условия примера, приведенного нами в предыдущем подразделе, и на бухгалтерский учет, представленный в табл. 1, становится ясно, что предприятие, сформировавшее гарантийный резерв на сумму 50000 грн. и в дальнейшем потратившее на гарантийное обслуживание и ремонт товара 35000 грн., покажет расходы на всю сумму резерва. А если по итогам квартала резерв будет пересмотрен (уменьшен), то придется отразить доходы и увеличить объект для обложения налогом на прибыль. Еще раз обращаем ваше внимание, что порядок пересмотра размера резерва (причины, периодичность и т. п.) зависит исключительно от той методики расчета обеспечения, которая принята на предприятии.
Переходные особенности для малодоходных
Особого внимания у малодоходных плательщиков потребует учет переходных гарантийных обязательств, ведь переходные налоговые расходы на гарантийное обслуживание/ремонт, по которым гарантийный резерв был сформирован до 01.01.2015 г., фактически теряются (см. схему).
Дело в том, что до 01.01.2015 г. в налоговом учете расходы по гарантийным обязательствам отражали по дате непосредственного проведения обслуживания, ремонта товара, а не по факту формирования резерва.
В соответствии со старой редакцией п.п. «є» п.п. 138.10.3 НКУ расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание относились в налоговом учете к прочим расходам (включались в состав расходов на сбыт) и признавались расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НКУ).
Получается, в бухучете расходы на создание гарантийного резерва еще до 01.01.2015 г. попали в состав расходов — это произошло в периоде его формирования. Проведение гарантийного обслуживания/ ремонта в расчете финрезультата участия не принимает. Стоимость проведенного обслуживания/ремонта просто уменьшает гарантийный резерв.
Поэтому, чтобы выравнять учет,
справедливо будет малодоходным плательщикам в периоде проведения гарантийного ремонта на сумму «несостоявшихся» налоговых расходов уменьшить финрезультат
В качестве своеобразного «переходного» мостика между старым и новым учетом гарантийных обязательств для малодоходных плательщиков (не корректирующих финрезультат на разницы), на наш взгляд, служит абзац второй п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.
Его суть такова: по операциям, по которым (1) расходы были отложены, т. е. до 01.01.2015 г. определялись по дате перечисления средств, и (2) по состоянию на 1 января у плательщика имеется кредиторская задолженность по ним (в нашем случае — обязательства по гарантийному обслуживанию), сумма средств, перечисленная контрагенту после 01.01.2015 г. (в нашем случае это будет не перечисление средств, а проведение обслуживания/ремонта), уменьшает финрезультат.
Но (!) есть вероятность, что налоговики будут против такой переходной корректировки финрезультата в сторону уменьшения. Ведь, например, в ситуации с «доходной» возвратной финпомощью, полученной от неплательщика/«нестандартного» плательщика налога на прибыль до налоговой реформы и возвращаемой после 01.01.2015 г., налоговики проигнорировали упомянутую норму, хотя выполнялись оба условия, предусмотренные этим переходным пунктом. Их ответ: НКУ не предусмотрена корректировка финрезультата на сумму возвратной финпомощи, полученной плательщиком до 01.01.2015 г. от лиц — неплательщиков налога на прибыль и лиц, имеющих льготы по этому налогу, в случае ее возврата (см. подкатегорию 102.08.06 БЗ). А корректировка как нельзя кстати помогла бы по справедливости при возврате финпомощи уменьшить объект обложения налогом на прибыль. Это так же актуально и для гарантийных расходов.
Причем сами налоговики, ссылаясь на п. 2 ст. 17 ХКУ, как-то заявляли, что законы, регулирующие налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения (см. письмо ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115).
В более выгодном положении окажутся те плательщики, которые ранее не создавали в бухучете гарантийный резерв или он у них был минимальный. Такие плательщики в периоде выполнения гарантийных обязательств спишут всю сумму гарантийных расходов, превышающую свой нулевой или минимальный резерв, на расходы.
Гарантийное обслуживание у высокодоходных
У высокодоходных плательщиков (с годовым доходом более 20 млн грн.) или малодоходных добровольцев* объект обложения налогом на прибыль — финрезультат, определенный по правилам бухгалтерского учета, дополнительно должен быть (!) скорректирован на разницы, перечисленные в ст. 138 — 140 НКУ.
* Предприятий с годовым доходом не более 20 млн грн., которые по доброй воле решили корректировать финрезультат на разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ).
В частности, корректировать придется на разницы, предусмотренные п. 139.1 НКУ, возникающие при формировании обеспечения для возмещения предстоящих (будущих) расходов (см. табл. 2 на с. 32).
Таблица 2. Разницы при формировании резервов (обеспечений)
| Финрезультат | Увеличивается | на сумму расходов на формирование резервов и обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечений на отпуска работникам и другие выплаты, связанные с оплатой труда, и резервов, определенных в пп. 139.2 — 139.3 НКУ) в соответствии с П(С)БУ и МСФО ( п.п. 139.1.1 НКУ) |
| Уменьшается | на сумму расходов (кроме оплаты отпусков работникам и других выплат, связанных с оплатой труда, и резервов, определенных в пп. 139.2 — 139.3 НКУ), которые возмещены за счет резервов и обеспечений, сформированных в соответствии с П(С)БУ и МСФО ( п.п. 139.1.2 НКУ) | |
| на сумму корректировки (уменьшения) резервов и обеспечений для возмещения предстоящих (будущих) расходов (кроме обеспечений на отпуска работникам и другие выплаты, связанные с оплатой труда, и резервов, определенных в пп. 139.2 — 139.3 НКУ), на которую увеличился финрезультат до налогообложения в соответствии с П(С)БУ и МСФО ( п.п. 139.1.2 НКУ) |
Какова же суть корректировки на резервные разницы? Смотрите сами: в периоде, когда высокодоходное предприятие будет создавать гарантийный резерв в бухучете и всю его сумму отнесет в состав бухгалтерских расходов, получившийся финрезультат для налогового учета придется скорректировать. То есть увеличить финрезультат на сумму сформированного бухучетного резерва ( п.п. 139.1.1 НКУ). Тем самым формирование гарантийного резерва не повлияет в налоговом учете на объект обложения налогом на прибыль.
Не будут влиять на налоговый учет и корректировки гарантийного резерва. В периоде корректировки (уменьшения) гарантийного резерва, когда в бухучете сумма недоиспользованного гарантийного резерва включается в доход и увеличивает финрезультат, для целей определения объекта обложения налогом на прибыль он тут же будет уменьшен на сумму такой корректировки (уменьшения) резерва ( п.п. 139.1.2 НКУ).
Таким образом, обе указанные корректировки полностью нивелируют влияние на объект налогообложения такой операции.
А вот в периоде, когда высокодоходное предприятие выполнит обслуживание или проведет ремонт гарантийного товара, в налоговом учете ему придется провести корректировку: на сумму расходов, которые возмещены за счет гарантийного резерва, уменьшить финрезультат ( п.п. 139.1.2 НКУ).
Другими словами, для высокодоходных предприятий будет все, как в старом налоговом учете: они уменьшат объект налогообложения только по факту выполнения гарантийных обязательств.
Если резерв не был создан или его не хватает для текущих гарантийных расходов, то такие траты спокойно уменьшат финрезультат текущего периода без каких-либо корректировок на налоговые разницы.
Переходные особенности для высокодоходных
У высокодоходных плательщиков проблем с переходным гарантийным обслуживанием и ремонтом не будет. Суммы, потраченные на гарантийное обслуживание, не попавшие в налоговые расходы в прошлом году, уменьшат финрезультат к налогообложению в этом году (см. схему на с. 33).
Как видим, бухгалтерский финрезультат при определении в налоговом учете объекта обложения налогом на прибыль будет уменьшен на сумму расходов, возмещаемых за счет гарантийного резерва.
Если же гарантийный резерв предприятие в прошлом году не создавало или же такого резерва просто-напросто не хватило на проведение обслуживания/ремонта, то финрезультат все равно будет уменьшен, но уже не за счет корректировки на разницу, а за счет отражения расходов на ремонт в составе текущих расходов на сбыт (на счете 93).
выводы
-
Если предприятие заявило о гарантийном обслуживании/ремонте проданных товаров, то непременно должно сформировать резерв (обеспечение) на гарантийное обслуживание. Разрешается его не формировать только «нулевикам».
-
Малодоходные плательщики при расчете налогооблагаемой прибыли ориентируются на бухучет. У них уже в периоде формирования резерва гарантийные расходы уменьшат финрезультат. При этом несостоявшиеся налоговые переходные гарантийные расходы у этой категории плательщиков теряются.
-
У высокодоходных плательщиков объект обложения налогом на прибыль будет уменьшен только по факту выполнения гарантийных обязательств — проведению обслуживания/ремонта. Аналогично проявят себя и переходные гарантийные расходы.
Документы статьи
-
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
-
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
-
П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.
- П(С)БУ 25 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39.
