В плане налогового учета по налогу на прибыль больше всего повезло малодоходным плательщикам (разумеется, если они сами не полезут в петлю расчета разниц). У них действительно финрезультат будет практически всегда равен объекту налогообложения (разница может возникнуть разве что за счет переноса отрицательного объекта налогообложения прошлых лет и специфического учета переходных операций, например, сомнительной задолженности и т. п.). Поэтому их в рамках данной публикации рассматривать не будем.
А вот с оборотистыми плательщиками все гораздо сложнее. Как известно, они должны рассчитывать разницы, из которых наиболее распространенной будет разница в начислении амортизации ( ст.. 138 НКУ). Вкратце напомним, что финрезультат до налогообложения такие налогоплательщики сначала должны увеличить на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с НП(С)БУ или М(С)БУ, а затем уменьшить полученный показатель на сумму амортизации основных средств или нематериальных активов, рассчитанной в соответствии с налоговыми правилами.
И вот здесь появляется сомнение у многих бухгалтеров: создается впечатление, что для правильного расчета разниц эта начисленная амортизация должна быть непременно отнесена на увеличение расходов в этом же периоде, мол, без этих расходов показатели не будут, как говорится, «бить».
На самом деле такое представление ошибочно. Расчет амортизационной разницы и отнесение в состав расходов сумм начисленной амортизации хоть и связанные процедуры, но в данном случае не зависят друг от друга. Дело в том, что пп. 138.1 и 138.2 НКУ предписывают рассчитывать разницы именно по сумме начисленной амортизации,
но в них нигде не сказано, что эта амортизация должна быть включена в расходы непременно этого периода
Напомним, что начисленная амортизация далеко не всегда сразу попадает в состав расходов бухгалтерского учета. Если мы имеем дело с объектами основных средств общехозяйственного назначения (счет 92), объектами, используемыми для целей реализации и сбыта продукции (товаров, работ, услуг) (счет 93), для целей прочей операционной деятельности (например, переданными в аренду (если это не основной вид деятельности); счет 949), то амортизация по ним действительно отражается в составе расходов периода.
А вот если речь идет об объектах производственного и общепроизводственного назначения (счета 23, 91), то в расходы она попадет только при списании изготовленной продукции с баланса (например, вследствие продажи, при увеличении себестоимости изготовленной продукции (проводка Дт 901 — Кт 26) и себестоимости реализации (проводка Дт 901 — Кт 91)). Похожая картина и при амортизации основных средств, используемых в строительстве (создании) других объектов: первоначально она будет учтена в составе капитальных инвестиций (проводка Дт 15 — Кт 13) и только потом может быть включена в расходы лишь через амортизацию созданного объекта.
Зачастую между начислением амортизации и ее отнесением в состав расходов может пройти достаточно длительный промежуток времени. Здесь все зависит не только от длительности производственного цикла (вполне вероятно, что момент начисления амортизации и выпуск готовой продукции приходятся на разные периоды вполне обоснованно, по чисто технологическим причинам), но и от других обстоятельств. В качестве примеров можно привести отсутствие спроса и, как следствие, продаж продукции (амортизация в составе себестоимости готовой продукции «зависает» на счете 26), сезонный характер деятельности (амортизация аккумулируется на счете 39), использование оборудования в работах, связанных с освоением новых производств и агрегатов (амортизация собирается на том же счете 39) и т. д. По сути это и есть отсутствие тех самых «активных» операций, о которых мы говорили в преамбуле к данной статье: нет ни доходов, ни расходов.
Да, в периоде начисления амортизации в налоговом учете будет своего рода нестыковка: финрезультат до налогообложения будет завышен. Это выглядит достаточно странно:
вполне вероятно, что деятельности, приводящей к отражению расходов и доходов в этом периоде, вообще не было, а налог на прибыль платить надо
Тем не менее в будущем, когда амортизация попадет в расходы, этот «несрост» будет нивелирован, ведь эти расходы уменьшат объект налогообложения всей суммой без всяких разниц*.
* Вполне возможно, что в следующем периоде возникнут очередные амортизационные разницы по амортизации, начисленной уже в таком следующем периоде. Но к сумме амортизационных расходов прошлого периода они отношения не имеют.
Понимая, что сказанные пространные формулировки не так просто понять, приведем пример.
В течение периода производственным предприятием была начислена амортизация производственного оборудования в сумме 10 тыс. грн. (сумма может быть непосредственно отнесена к конкретному объекту расходов). Однако готовая продукция была оприходована и продана в следующем периоде. Амортизация по правилам налогового учета составила 8 тыс. грн.
Чтобы не засорять пример, представим, что других расходов понесено не было, в следующем периоде амортизация не начислялась, доходы от реализации продукции также не учитываем.
Очевидно, в данном случае общая сумма налоговых расходов должна составить лишь сумму начисленной налоговой амортизации — 8 тыс. грн., т. е. общий объект налогообложения — убыток 8 тыс. грн. Давайте посмотрим, как эта сумма будет разбита по периодам.
Табл. Распределение амортизационных разниц по периодам
| Показатель | 2015 г. | 2016 г. |
| Амортизация бухгалтерская, грн. | 10000 | 0 |
| Амортизация налоговая, грн. | 8000 | 0 |
| Расходы, грн. | 0 | 10000 |
| Финрезультат, грн. | 0 | -10000 |
| Объект налогообложения с учетом амортизационной разницы, грн. | 2000 | -10000 |
| Объект налогообложения нарастающим итогом*, грн. | 2000 | -8000 |
| * Термин используем условно, объединяя в него 2015 и 2016 гг. | ||
Как видим, в итоге мы выходим на те же 8 тыс. грн. убытков. Однако наш «идеальный» пример красноречиво показывает другую нерадужную перспективу — по итогам первого года появляется объект налогообложения — 2 тыс. грн. (о чем мы говорили чуть выше). Все из-за того, что амортизационную разницу не перекрыли амортизационные расходы.
Если сравнивать эту ситуацию по двум объектам основных средств, амортизация по одному из которых относится прямо на объект расходов (сч. 23), а по второму — на общепроизводственные расходы (сч. 91), то в плане налогообложения зачастую в более выгодном положении находится именно второй объект. Объясним почему. Сегодня никого не удивишь трудностями с реализацией продукции. Если у вас именно такие проблемы (производство есть, а реализации нет), то расходы, аккумулирующиеся на счете 91, будут распределяться между счетом 23 (переменные ОПР и постоянные распределенные ОПР) и субсчетом 949 (нераспределенным постоянным ОПР) (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 31, с. 8).
Отсюда понятно, что хотя бы какая-то часть этой амортизации (соответствующая расходам, отраженным на субсчете 949) будет включена в расходы периода ее начисления. Следовательно, этот объект будет влиять на завышение объекта налогообложения чуть меньше, чем тот объект, амортизация по которому отражается на счете 23.
К сожалению, вряд ли этот момент можно использовать для оптимизации налога на прибыль. Ведь для того, чтобы начать аккумулировать амортизацию на счете 91 вместо используемого ранее счета 23, мало внести изменения в приказ об учетной политике. Придется ретроспективно вносить коррективы в финотчетность, пересчитывая начисленную ранее амортизацию (такое изменение следует рассматривать как изменение учетной политики, а не изменение учетной оценки), а это вряд ли понравится любому бухгалтеру.
Другое дело, если предприятие начинает производить новый вид продукции. Тогда можно попытаться пересмотреть характер объектов основных средств. Но опять же здесь нужно смотреть все на цифрах конкретного предприятия, возможно, овчинка не будет стоить выделки.
