Ситуация довольно интересная. Предприятие еще в прошлом году задумало продать объект основных средств (ОС) и получило от покупателя частичную предоплату. Однако окончательная поставка и расчет за объект ОС состоялись только в этом году. И только на момент передачи объекта ОС вспомнили: оказывается, теперь важную роль играет тот факт, что договорная стоимость в разы меньше балансовой стоимости объекта ОС. Тут же возникли интересные вопросы:
— в какой сумме предприятию светят налоговые обязательства (НО) по НДС?
— можно ли уценить объект ОС в соответствии с П(С)БУ 7*, чтобы хоть как-то уменьшить грозящие «дополнительные» НО по НДС?
Разберемся со всем этим по порядку и начнем, конечно же, с предоплаты.
НО по предоплате
Поступление денег (части оплаты/аванса), полученных плательщиком в 2014 году в рамках договора купли-продажи объекта ОС, было первым событием для начисления налоговых обязательств в НДС-учете, связанных с поставкой объекта ОС ( п.п. «а» п. 187.1 НКУ**). На дату первого события предприятие должно было начислить налоговые обязательства исходя из базы обложения НДС.
** Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Вспомните прошлогоднее правило определения базы обложения НДС, действовавшее в том числе и при продаже ОС:
до 01.01.2015 г. если операция поставки не входила в число контролируемых, то база для начисления НДС определялась исходя из договорной стоимости
То есть предприятие обязано было начислить налоговые обязательства исходя из суммы поступившего аванса за объект ОС.
Важно! Если бы предприятие получило полную (100 %) оплату за объект ОС до 01.01.2015 г., то, передавая объект ОС после этой даты по цене ниже балансовой стоимости, доначислять налоговые обязательства вообще не пришлось бы.
Первое событие состоялось и оно пришлось на тот период, когда при начислении НО по НДС ориентироваться следовало на договорную стоимость. Второе событие — отгрузка — роли уже не играет (налоговые обязательства пересматриваться не должны).
Но в данном случае речь идет все же о частичной предоплате, поэтому вопрос с налоговыми обязательствами по НДС у предприятия еще не закрыт.
НО при окончательном расчете/поставке
C 01.01.2015 г. работают новые правила определения базы обложения НДС при продаже основных средств. Согласно п. 188.1 НКУ при поставке ОС или непроизводственных ОС база обложения НДС определяется исходя из их договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 НКУ*).
* 15.07.2015 г. был принят Закон (на базе законопроекта от 27.01.2015 г. № 1861), которым из п. 188.1 НКУ исключены нормы о применении правил трансфертного ценообразования при обложении НДС. Однако порядок определения минбазы остался прежним.
При этом база обложения НДС не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).
То есть в части, не покрытой прошлогодним авансом, при завершении поставки: передаче объекта ОС или при полном расчете за объект ОС (смотря какое событие будет первым), базу НДС необходимо будет определять уже исходя из договорной стоимости, но (!) не ниже балансовой стоимости такого объекта ОС.
Доначислить налоговые обязательства в данном случае предприятию следует не со всей суммы превышения, а только в части завершающей операции
В части предоплаты, поступившей еще в 2014 году, не придется доначислять «дополнительные» НО по НДС при продаже и полном расчете за объект ОС. Основание: первое событие — предоплата, по которому возникло налоговое обязательство по НДС, было тогда, когда действовали еще старые правила определения базы обложения НДС (исходя из договорной стоимости).
Рассмотрим пример.
Пример. Предприятие приняло решение продать объект ОС — деревообрабатывающий станок по договорной стоимости 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). В декабре 2014 года предприятие получило частичную предоплату за объект (20 % стоимости станка) и выдало покупателю НН на сумму 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.).
27 июля 2015 года предприятие получило оставшуюся часть оплаты (80 %) — 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.), составило налоговую накладную (порядковый номер 150) и отгрузило станок покупателю. Балансовая стоимость станка по данным бухгалтерского учета на начало июля составила 15000 грн.
В данном случае предприятию составлением одной НН не обойтись.
Первую (основную) НН следует выписать для покупателя на фактическую сумму полученной окончательной части оплаты (т. е. исходя из фактической цены поставки), указав в графе 6 дробное значение соответствующей части окончательного расчета — 0,8.
Фрагмент НН № 150, составленной для покупателя
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
I | 27072015 | Деревообробний верстат |
| шт | 2009 | 0,8 | 10000 | 8000 |
|
|
|
| 8000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| |
| Усього за розділом I | Х | Х | Х | Х | Х | 8000 |
|
|
|
| ||
II | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | ||
III | Податок на додану вартість | Х | Х | Х | Х | Х | 1600 |
| 0 | 0 |
| 1600 | |
IV | Загальна сума з ПДВ | Х | Х | Х | Х | Х | 9600 |
|
|
|
| 9600 |
Вторую (дополнительную) НН придется составить для себя (в наименовании, ИНН, адресе, телефоне покупателя указать свои данные; вид ГПД и форма расчетов не заполняются) — на сумму превышения минимальной базы (балансовой стоимости) над фактической ценой поставки.
Получается, что общая сумма превышения составляет 5000 грн. (15000 грн. - 10000 грн. ).
Но у нас НО определяются для части поставки, поэтому и сумма превышения должна определяться исходя из соответствующей части поставки. То есть в данном случае сумма превышения, на которую следует доначислить НО и составить дополнительную НН, будет составлять 4000 грн. (5000 грн. х 0,8).
Фрагмент НН, составленной на сумму превышения минбазы (тип «16»)
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 27072015 | Деревообробний верстат перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній № 150 |
| шт | 2009 | 0,8 | 5000 | 4000 |
|
|
|
| 4000 |
| Усього за розділом I | Х | Х | Х | Х | Х | 4000 |
|
|
|
| ||
II | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х |
| |
III | Податок на додану вартість | Х | Х | Х | Х | Х | 800 |
| 0 | 0 |
| 800 | |
IV | Загальна сума з ПДВ | Х | Х | Х | Х | Х | 4800 |
|
|
|
| 4800 |
Уместна ли уценка?
Уценку провести можно. Но оправдает ли она ваши надежды? Во-первых, для переоценки (уценки) объекта ОС вы должны будете пригласить только профессионального оценщика (см. ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658). А его услуги не из дешевых.
Во-вторых, после уценки продаваемого объекта ОС придется сразу же переоценить и остальные объекты этой группы. Причем одной переоценкой здесь не обойтись. Впоследствии вам нужно будет проводить переоценку всех объектов этой группы регулярно. Регулярность устанавливаете сами, но она должна быть такой, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов ОС существенно не отличалась от их справедливой стоимости ( п. 16 П(С)БУ 7).
Поэтому при дешевой продаже ОС сперва определите сумму доначисляемых НО по НДС, а затем прикиньте для себя ожидаемые расходы на переоценку. Дальше выбирайте одно из двух зол.
Дельный совет
В данном случае, помимо «затратной» уценки, предприятие может прибегнуть к более «беззатратным» бухучетным рычагам, позволяющим снизить остаточную стоимость продаваемого объекта ОС.
1. Провести уменьшение полезности продаваемого объекта ОС, руководствуясь пп. 5 — 15 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденного приказом Минфина от 24.12.2004 г. № 817. Подробнее о проведении этой процедуры см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59, с. 46.
Правда, уменьшение полезности проводится на дату годового баланса, соответственно и отразить проведение этой процедуры нужно было бы в годовой финотчетности. Но если баланс уже сдан, а этим рычагом очень нужно воспользоваться, то можно все обыграть так, будто предприятие провело эту процедуру на конец 2014 года, но просто забыло показать в годовой финотчетности. Изменить ситуацию можно через исправление ошибки в финотчетности. Как исправить прошлогодние ошибки, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 42, с. 28.
2. Внедрить более быстрый метод амортизации/изменить срок полезного использования объекта ОС. Правила бухучета позволяют это ( пп. 25 и 28 П(С)БУ 7). Если начиная с 01.01.2015 г. использовать для объекта ОС более эффективный метод амортизации или сократить срок его полезного использования, то к моменту продажи его остаточная стоимость уж точно уменьшится.
Причем обосновать такие действия, подтвердить изменение ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС в принципе не составит труда — учитывая намерение предприятия продать объект ОС. Правда, решение для этого придется принять задним числом — за месяц до начала начисления амортизации по-новому*. Напомним: изменение метода амортизации/срока полезного использования следует рассматривать как изменение учетной оценки (см. письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708). А это значит, что пересчитывать показатели финотчетности за прошлый год не придется. Пересчитать нужно будет только амортизацию этого года (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 3, с. 9, с. 15).
* Предупреждаем, что изменение срока эксплуатации объекта ОС может повлиять на налоговоприбыльную сумму амортизации у высокодоходников, а также у малодоходников, решивших самостоятельно корректировать финрезультат до налогообложения.