Снова об улучшении арендованных ОС: о стоимостном критерии и разницах

Для начала вспомним, что мы уже знаем о новых реалиях в учете улучшений арендованных ОС.

Жизнь без 10 % лимита

Прежде всего (и это очевидно) собственно стоимость объекта ОС, переданного в аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя. У арендатора такая стоимость отражается только на забалансовых счетах (в частности, на счете 01). Если же имеет место улучшение арендованного ОС арендатором, на сумму такого улучшения арендатор формирует отдельный объект ОС и амортизирует его. Это, так сказать, общая азбучная истина.

Главным образом новинка 2015 года заключается в том, что в НКУ* теперь отсутствует 10 % «ремонтный» лимит (прежние пп. 146.11, 146.12 НКУ). Что это значит для нашей ситуации? Ранее в налоговом учете вы формировали объект «улучшения арендованного ОС» на сумму расходов, которая превышала 10 % лимит. Однако при этом в бухучете на субсчете 117 отражалась вся стоимость улучшения.

Теперь об отдельном налоговом учете следует забыть. Налог на прибыль будем исчислять по бухучетному финрезультату ( п.п. 134.1.1 НКУ). А в бух­учете — все без изменений.

То есть объект «улучшения арендованного ОС» нужно формировать на всю сумму расходов и с целью расчета налога на прибыль

Этот вывод является справедливым для всех плательщиков налога на прибыль — как мало, так и высокодоходных. И в отношении малодоходных субъектов на этом можно поставить точку. Все, что им нужно, они для себя уже знают. Поэтому малодоходникам следует просто действовать в соответствии с П(С)БУ 7**, где, как мы уже отмечали, никаких принципиальных изменений не произошло.

А вот высокодоходным плательщикам нужно будет подумать над рядом проблем, возникающих как следствие согласования правил П(С)БУ и НКУ в новых реалиях 2015 года. Поэтому все описанное далее касается исключительно высокодоходников.

Итак, мы создали объект «улучшения арендованного ОС». Но подпадает ли он под «налоговое» определение ОС ( п.п. 14.1.138 НКУ)? Если вы — высокодоходный плательщик, вы не можете быть равнодушны к этому вопросу.

С одной стороны, п.п. 14.1.138 НКУ говорит о материальных активах, а улучшения арендованного ОС вряд ли можно отнести к таким активам. Но с другой стороны, если исходить из исключенного в настоящее время определения материальных активов (прежний п.п. 14.1.111 НКУ), улучшение арендованных ОС полностью вписывается в эту категорию. Да и сейчас в бухучете улучшения арендованных ОС продолжают учитывать на счете 11, предусмотренном для материальных активов.

К тому же «налоговое» определение ОС значительно шире бухучетного. Оно исключает из состава «налоговых» основных средств только такие объекты, как ( п.п. 14.1.138 НКУ):

— незавершенные капитальные инвестиции;

— автомобильные дороги общего пользования;

— библиотечные и архивные фонды;

— материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн.;

— непроизводственные ОС и нематериальные активы.

То есть все «прочие необоротные материальные активы» (бухучетный счет 11) подпадают под «налоговое» определение ОС (за исключением библиотечных фондов и МНМА)

Теперь еще один важный урок, который вы должны были усвоить из предыдущей статьи. Заметьте, что в  п.п. 138.3.3 НКУ сейчас (как и ранее) нет группы ОС, соответствующей субсчету 117. Ранее, до 1 января 2015 года, у арендатора объект «улучшения арендованного ОС» включался в состав той «налоговой» группы, к которой относился сам арендованный объект ОС*. Сейчас же эта норма исчезла из НКУ, а потому единственным определяющим критерием по отнесению к группе и определению сроков амортизации будет стоимость объекта (в нашем случае — улучшение арендованного ОС).

Что же касается малодоходных плательщиков, то им сейчас безразлично, на какую сумму осуществлено улучшение, так как у них объектом налогообложения является бухучетный финрезультат без каких-либо корректировок.

Стоимостный критерий

Здесь мы говорим о стоимости объекта в сумме более 2500 грн.** Стоимость в НКУ является одним из двух ключевых критериев отнесения к ОС. Соответствующее определение в НКУ сохранилось и сейчас ( п.п. 14.1.138 НКУ).

Повторим: теперь учитывать эту планку в 2500 грн. должны только высокодоходные плательщики. Ведь малодоходные определяют объект налого­обложения исключительно по П(С)БУ. В то же время в П(С)БУ не говорится ни о каких 2500 грн., что позволяет предприятию самостоятельно определить стоимостный критерий.

То есть высокодоходные плательщики по-прежнему учитывают стоимостный критерий в 2500 грн., когда определяют, какие их объекты принадлежат к ОС, а какие — к МНМА. Для нашей ситуации это значит, что высокодоходные плательщики, у которых стоимость сформированного объекта «улучшения арендованного ОС» составляет более 2500 грн., включают этот объект в группу 9 «Прочие основные средства» с минимальным сроком амортизации 12 лет. Здесь у высокодоходников, вероятно, будут возникать расхождения с бухучетом, которые будут влиять на объект налогообложения.

Если же стоимость этого объекта менее 2500 грн., то его логично включать в состав группы 11 — МНМА. Причем заметьте: если вы относите улучшения арендованного ОС к группе 11 — спец­методы амортизации («50 на 50» и «100 % стоимости в первом месяце») вы применять не можете, ведь ваше улучшение не является МНМА.

Что с разницами?

Нужно ли будет высокодоходным плательщикам определять предусмотренные НКУ разницы от амортизации объекта «улучшения арендованного ОС»? Согласно «корректирующим» пп. 138.1, 138.2 НКУ «амортизационные» разницы определяются по ОС и нематериальным активам.

Объект «улучшения арендованного ОС», согласно бухучету, отражается на субсчете 117. То есть в бух­учетном смысле он ОС не является, а входит в состав прочих необоротных материальных активов.

Однако вряд ли это спасет высокодоходного плательщика от обязанности определять «амортизационные» разницы по такому объекту.

Во-первых, улучшения, превышающие стоимостный критерий ОС согласно НКУ, будут отражаться в составе группы 9. Почему именно в этой группе? Потому что из НКУ исчезла привычная для нас норма, согласно которой улучшение арендованного ОС увеличивает у арендатора первоначальную стоимость той группы, к которой собственно относится улучшаемый объект ОС. При отсутствии этой нормы наиболее подходящей для указанных улучшений считается именно группа 9. Причем если идет речь об улучшении ОС со значительной стоимостью (например, здания), группа 9 становится выгодной, ведь позволяет самортизировать улучшения быстрее, чем это было бы с применением группы 3 (минимальный срок использования для которой, напомним, равен 20 годам).

Поэтому вполне закономерно, что по таким улучшениям будут определяться разницы. Причем, учитывая достаточно значительный минимальный срок амортизации согласно НКУ (12 лет), эти разницы, скорее всего, будут влиять на объект налогообложения.

Во-вторых, если проанализировать проект приложения АМ* к новой декларации по налогу на прибыль, придем к выводу, что он предусматривает определять разницы по всем необоротным активам. Включительно даже с МНМА и библиотечными фондами, не являющимися ОС в понимании НКУ. Поэтому даже если улучшения не превышают 2500 грн., налоговики могут настаивать на том, чтобы определять разницы и в этом случае.

Поэтому заранее готовим высокодоходных плательщиков к тому, что «амортизационные» разницы по объекту «улучшения арендованного ОС» придется определять по любым улучшениям

Но эти разницы повлияют на объект налогообложения только в одном случае — если срок амортизации объекта в бухучете будет отличаться от предусмотренного по группе 9 ОС в  п.п. 138.3.3 НКУ. В другом случае «амортизационные» корректировки будут нулевыми и разницы будут равняться нулю.

выводы

• Предприятие, улучшающее арендованные им ОС, создает у себя на балансе объект «улучшения арендованного ОС» на всю сумму понесенных расходов.

• Высокодоходные плательщики при амортизации объекта «улучшения арендованного ОС» должны учитывать минимальные сроки амортизации, установленные НКУ для группы 9 (если сумма улучшений превышает установленный НКУ стоимостный критерий для ОС) или для группы 11 (если сумма улучшений меньше этого критерия).

• Стоимостный критерий отнесения к ОС (2500 грн.) теперь должны применять только высокодоходные плательщики.

• Судя по проекту приложения АМ к новой декларации по налогу на прибыль, по объекту «улучшения арендованного ОС» налоговики потребуют определять «амортизационные» разницы.