ВСУ о предельном сроке уплаты налогов

Спорная проблема стара, как НКУ*. Более того, она стара, как уже порядком подзабытый Закон № 2181**.

Для понимания ее сути надо вспомнить, что п. 49.20 НКУ предусматривает:

Если последний день срока подачи налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем

Кстати, аналогичная норма содержалась и в п.п. 4.1.5 Закона № 2181. По привычке это называют «переносом срока подачи»… ☺

Так вот, проблема (скажем прямо — надуманная фискалами ☹) касается сроков уплаты только тех налогов, которые уплачиваются согласно поданной налоговой декларации. Заключается она в том, от какого именно дня отсчитывать «сакраналоговые» 10 дней предельного срока уплаты налога, предписанные абзацем первым п. 57.1 НКУ (и соответствующим приснопамятным абзацем первым п.п. 5.3.1 Закона № 2181) — от календарного дня после предельного срока подачи декларации без учета переноса (т. е. фактически от выходного или праздничного — если так случилось) или уже с учетом такого переноса срока подачи (т. е. от дня после фактического последнего дня предельного срока подачи декларации — следующего за выходным или праздничным — ближайшего операционного дня)?

Так вот, предприятие (впоследствии — истец) отсчитало указанные 10 дней не от дня после последнего календарного дня предельного срока подачи декларации по НДС, пришедшегося на субботу — как этого традиционно требуют налоговики (т. е. без учета дня/дней переноса — об этом ниже), — а от дня после перенесенного (на ближайший понедельник) фактического последнего дня предельного срока подачи декларации. Уплата налога была произведена в пределах 10-дневного срока, отсчитанного от дня после  перенесенного последнего дня срока подачи (т. е. понедельника), и, разумеется, ☹ при камеральной проверке налоговики посчитали уплату просроченной ровно на 1 день и оформили уведомление-решение с применением соответствующих санкций.

Предприятие оспорило неправомерное, по его мнению, уведомление-решение налоговиков в суде.

Позиция налоговых органов

Вот уже пятнадцатый год налоговики утверждают, что 10-дневный срок уплаты, установленный нынче абзацем первым п. 57.1 НКУ (а в «докодексный» период — абзацем первым п.п. 5.3.1 Закона № 2181), следует отсчитывать строго от дня после последнего календарного дня предельного срока подачи декларации, даже если этот день — выходной или праздничный. Согласно материалам дела это была суббота. А не от фактического (перенесенного на ближайший операционный день) — согласно материалам дела это был понедельник. Это их извечная позиция (см. налоговые разъяснения, утвержденные приказами ГНАУ от 16.07.2002 г. № 338 и от 17.07.2002 г. № 343).

Что же касается новейших («кодексных») времен, то для иллюстрации такой их позиции можно указать на: а) Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171, б) опубликованное на официальном сайте Миндоходов разъяснение от 12.03.2014 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 29, с. 4) и наконец  в) консультацию в подкатегории 135.02 БЗ.

Решение дела судом

Интересно отметить, что истец прошел тернистый путь: победа в суде первой инстанции, удовлетворение апелляции ответчика, отмена решения суда первой инстанции по кассации и наконец — позитивное постановление ВСУ! Внимание! — окончательное и не подлежащее обжалованию! ☺ Ибо (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 4) вывод ВСУ о применении нормы права, изложенный в его постановлении, обязателен для всех субъектов властных полномочий, которые применяют соответствующий акт, в данном случае — НКУ.

Сославшись на свои предыдущие (прошлогодние) прецедентные постановления, относящиеся к периоду действия Закона № 2181 (вот зачем мы здесь о нем упоминаем), ВСУ:

(1) указал, что норма п. 57.1 НКУ не содержит ссылки конкретно на  п.п. 49.18.1 НКУ, устанавливающий предельные сроки подачи налоговых деклараций, а только общее понятие — «предельный срок, предусмотренный этим Кодексом для подачи налоговой декларации, кроме случаев, установленных этим Кодексом». Заметим, что в п.п. 5.3.1 Закона № 2181 похожая по смыслу ссылка (на п.п. 4.1.4 Закона № 2181) была, но это не помешало ВСУ в свое время свершить справедливость… ☺ Тем более аргумент (1) надо признать «зачетным»;

(2) указал, что в  п. 49.20 НКУ нет понятия «переносится», а использован термин «считается» (как и в п.п. 4.1.5 Закона № 2181, кстати), не допускающий двузначных трактовок (!);

(3) применил норму п. 56.21 НКУ относительно правоты плательщика в ситуации, когда законодательство может трактоваться неоднозначно (кстати, это называлось в п.п. 4.4.1 Закона № 2181 «конфликтом интересов»)…

Короче, для нас ценен окончательный и не подлежащий обжалованию вывод ВСУ: в случае если последний день предельного срока подачи налоговой декларации пришелся на выходной или праздничный день и из-за этого был перенесен на ближайший следующий операционный (банковский, рабочий) день, то 10-дневный срок уплаты налога по поданной декларации начинает отсчитываться от дня после ФАКТИЧЕСКОГО (т. е. перенесенного) последнего дня подачи. Точка.

Мнение редакции

Тут нет повода рассусоливать: ВСУ прав на все сто! ☺ Жаль только, что не в отношении НДС (см. ниже). ☹

В принципе, мы всегда:

1) поддерживали такую же позицию — см., например, комментарий к подобному положительному определению ВАСУ от 12.02.2013 г. № К/9991/62001/12 в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 27;

2) но обращали внимание, что даже при наличии желания, лучше сначала пораскинуть умом, а стоит ли нарываться на конфликт с налоговиками из-за одного — двух дней отсрочки уплаты налога?

В общем, с этим постановлением ВСУ все отлично, и можно бы поставить точку, но…

Это «но» заключается в том, что в отношении НДС предельный срок подачи декларации (20 календарных дней) и месячный базовый отчетный (налоговый) период установлены специальным п. 203.1 НКУ, а 10-дневный предельный срок уплаты — специальным п. 203.2 НКУ. Причем — внимание! — начало течения этого срока в этом же п. 203.2 НКУ прямо привязано ни к какому-то там «рабочему дню» ☹, а конкретно к последнему дню

соответствующего предельного срока, предусмотренного пунктом 203.1 этой статьи для подачи налоговой декларации

И тут во весь рост встает вопрос о приоритете норм: по общему правилу — специальных над общими.

Смотрите внимательно.

Предельный срок подачи НДС-декларации. Общая норма (для базового месячного периода) — это п.п. 49.18.1 НКУ, специальная — п. 203.1 НКУ . Внимание: на то, что эта норма является специальной, законодатель в  абзаце первом п. 49.18 НКУ указал прямым текстом — «кроме случаев, предусмотренных этим Кодексом». Эти нормы не конфликтуют, так как сроки прописаны одинаково.

Перенос предельного срока подачи НДС-декларации из-за попадания последнего дня такого срока на выходной/праздничный день. Здесь норма п. 49.20 НКУ — уникальная, а значит, она и приоритетная! Причем для любого предельного срока подачи (поскольку она не ссылается лишь на сроки из п. 49.18 НКУ). То есть, если последний день предельного срока подачи НДС-декларации пришелся на выходной или праздничный день, то на основании п. 49.20 НКУ последним днем этого срока считается ближайший следующий операционный день — см. (2) выше.

Предельный срок уплаты НДС. Подобно сказанному выше: общая норма — это п. 57.1 НКУ, специальная — п. 203.2 НКУ. Причина та же: на то, что эта норма является специальной, законодатель в  абзаце первом п. 57.1 НКУ указал прямым текстом — «кроме случаев, установленных этим Кодексом». И эти нормы не конфликтуют, так как сроки тоже прописаны одинаково.

Перенос предельного срока уплаты НДС из-за попадания последнего дня предельного срока подачи декларации на выходной/праздничный день. А вот здесь в отношении дня, с которого начинает течь 10-дневный предельный срок уплаты НДС, можно усмотреть конфликт норм и спорить, какая норма «специальнее»:

(а) жестко привязанный к календарю последний день предельного срока подачи НДС-декларации согласно специальному п. 203.1 НКУ (и идентичному ему — общему п.п. 49.18.1 НКУ) — на том основании, что, дескать, норма п. 203.2 НКУ признается специальной по отношению к общей норме абзаца первого п. 57.1 НКУ, или напротив —

(б) день, считающийся последним, т. е. перенесенный на ближайший операционный (рабочий) день — на том основании, что «переносная» норма — т. е. п. 49.20 НКУ признается специальным и приоритетным по отношению к «жесткой» норме п. 203.2 НКУ. Ну хотя бы потому, что последняя перенос срока вообще не регламентирует… ☺ Вот тут бы ВСУ и применить норму п. 56.21 НКУ относительно так называемого конфликта интересов — см. (3) выше, прямо назвав п. 49.20 НКУ приоритетным над п. 203.2 НКУ. Ан нет — в этом постановлении, касающемся НДС, он о  ст. 203 НКУ, к сожалению (что подозрительно), смолчал… ☹ Тогда как налоговики, к сожалению, не смолчали: в письме ГНАУ от 24.01.2011 г. № 1704/7/16-1517 они прямо заявили, мол, если предельный срок подачи НДС-декларации пришелся на выходной/праздничный — переносите его на здоровье. Но предельный срок уплаты НДС — строго 30 календарных дней после окончания отчетного периода (т. е. 20 дней согласно п. 203.1 НКУ плюс 10 дней согласно п. 203.2 НКУ). И, как говорится, давай, до свиданья!.. ☹

Но в этом вопросе есть еще одно «но»… или если угодно — «однако».

Однако с 1 февраля текущего 2015 года плательщик НДС имеет весьма «опосредованное» отношение к уплате в бюджет своего налогового обязательства, согласованного в поданной им НДС-декларации. Об этом доступно рассказали налоговики в консультации из подкатегории 101.08 БЗ. Если в двух словах, то согласно п. 200¹.6 НКУ по итогам отчетного периода в соответствии с отраженными в НДС-декларации налоговыми обязательствами плательщик проводит расчет с бюджетом в порядке, определенном ст. 200 НКУ. Это значит, что налоговики передают Госказначейству реестр с информацией о том, с чьего электронного счета и какую сумму списать в бюджет, а оно уже

не позднее последнего дня срока, установленного этим Кодексом для самостоятельной уплаты налоговых обязательств, перечисляет суммы налога в бюджет

И с кем придется судиться плательщику, если эта цепочка даст сбой — покажет время. ☹

Напоследок еще раз обращаем внимание плательщиков налогов, для уплаты которых НКУ устанавливает определенные предельные сроки (в том числе — и не привязанные к предельным срокам подачи налоговых деклараций) на то скорбное обстоятельство, что в случае, если последний день срока уплаты налога пришелся на выходной/праздничный день, то его уплату следует произвести заблаговременно! Ведь лояльный «уплато-переносный» п.п. 5.3.3 Закона № 2181 там и похоронен… ☹ Не ищите его аналога в НКУ — его там нет!

И все же комментируемое постановление ВСУ может пригодиться как плательщикам НДС, ведущим тяжбы с налоговиками по соответствующим вопросам за предыдущие отчетные периоды (или пропустившим сроки обжалования, но готовым судиться), так и плательщикам того же налога на прибыль и, в частности, авансового взноса по этому налогу (см. пп. 137.4 и  57.1 НКУ), акцизного налога (см. п. 223.2 и  п.п. 222.1.1 НКУ), экологического налога (см. п. 250.2 НКУ), рентной платы (см. пп. 257.3 и 257.5 НКУ) и единого налога плательщиками третьей группы (см. п. 295.3 НКУ).

Эх, если бы ВСУ еще и растолковал приоритет норм…

В общем, скажем дружно: спасибо ВСУ!

от 09 июня 2015 года по делу № 21-18а15

<…>

Решая вопрос <…>, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины исходит из следующего.

Верховный Суд Украины уже выражал свою позицию в отношении применения подпунктов 4.1.4, 4.1.5 пункта 4.1 статьи 4 и подпункта 5.3.1 пункта 5.3 статьи 5 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181-III). В частности, <…> он пришел к заключению, что по правилам абзаца первого подпункта 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Закона № 2181-III в его системной связи с содержанием подпункта 4.1.5 данного пункта статьи 4 указанного Закона предельным сроком подачи налоговой декларации, в частности, за базовый налоговый (отчетный) период, равный календарному кварталу, в случае, если 40 день приходится на выходной день, является следующий за ним рабочий день. Поэтому начало течения установленного подпунктом 5.3.1 пункта 5.3 статьи 5 Закона № 2181-III десятидневного срока для уплаты указанного в налоговой декларации обязательства связано именно с таким рабочим днем, в который эта декларация была подана.

Коллегия судей указывает, что нормы пункта 4.1 статьи 4 и пункта 5.3 статьи 5 Закона № 2181-III, утратившие силу со вступлением в силу НК*, являются аналогичными по своему содержанию и действующим на время возникновения спорных отношений по рассматриваемому делу положениям пункта 49.20 статьи 49 и  пункта 57.1 статьи 57 НК.

* Налоговый кодекс Украины. — Примеч. ред.

Согласно подпункту 49.18.1 пункта 49.18 статьи 49 НК налоговые декларации, кроме случаев, предусмотренных данным Кодексом, подаются за базовый отчетный (налоговый) период, в частности, равный календарному месяцу, в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.

Согласно пункту 49.20 статьи 49 НК, если последний день срока подачи налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем.

Пунктом 57.1 статьи 57 НК предусмотрено, что плательщик налогов обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, пре­дусмотренного данным Кодексом для подачи налоговой декларации, кроме случаев, установленных данным Кодексом.

В то же время указанная норма не содержит ссылку конкретно на  подпункт 49.18.1 пункта 49.18 статьи 49 НК в отношении определения сроков подачи налоговой декларации, а содержит только общее понятие — «предельный срок, предусмотренный настоящим Кодексом для подачи налоговой декларации, кроме случаев, установленных настоящим Кодексом».

Зато пункт 49.20 статьи 49 НК четко определяет, что если последний день срока подачи налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем.

В указанном пункте статьи 49 НК нет понятия «переносится», а употреблен термин «считается», не допускающий каких-либо двусмысленных трактовок.

В соответствии с пунктом 56.21 статьи 56 НК в случае если норма настоящего Кодекса или иного нормативно-правового акта, изданного на основании настоящего Кодекса, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, либо когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат между собой и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов.

Европейская конвенция об исчислении сроков (ETS-N 76) от 16 мая 1972 года, которая применяется к исчислению сроков в гражданских, коммерческих и административных делах, в статье 5 указывает, что при исчислении срока субботы, воскресенья и официальные праздники учитываются. Однако, если diesadquem (для целей данной Конвенции термин «diesadquem» означает день, в который срок истекает) срока, до истечения которого должно быть осуществлено то или иное действие, приходится на субботу, воскресенье, официальный праздник или день, который считается официальным праздником, установленный срок продлевается на первый, следующий после них, рабочий день.

Руководствуясь вышеупомянутым, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины пришла к заключению, что в случае, если последний день срока подачи налоговой декларации, предусмотренный подпунктом 49.18.1 пункта 49.18 статьи 49 НК, приходится на выходной или праздничный день, предельным сроком подачи такой декларации является первый после него рабочий день. Поэтому начало течения установленного пунктом 57.1 статьи 57 НК десятидневного срока для уплаты указанного в декларации налогового обязательства связано именно с таким рабочим днем.

Поскольку последний день срока подачи Обществом налоговой декларации, предусмотренный подпунктом 49.18.1 пункта 49.18 статьи 49 НК, пришелся на выходной день (20 октября 2012 года — суббота), предельным сроком подачи такой декларации является операционный (банковский) день, следующий за выходным днем, — 22 октября 2012 года (понедельник), и именно от этой даты начинается отсчет десятидневного срока уплаты согласованного обязательства соответствующим плательщиком.

<…> коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины постановила:

Заявление общества с ограниченной ответственностью <…> удовлетворить.

<…>

Постановление является окончательным и обжалованию не подлежит <…>.

Председательствующий В. Кривенко