Энциклопедия бухучета (часть 2). 6. Особенности учета отдельных видов запасов (ч. 1)

6.1. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

Первыми в череде «особенных» видов запасов, рассматриваемых в этом разделе спецвыпуска, будут малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые мы ранее договорились именовать МБП.

Что такое МБП?

Для начала определимся, что представляют собой МБП. Согласно п. 6 П(С)БУ 9 к МБП относят предметы сроком использования не более одного года или нормального операционного цикла, если он превышает один год. Аналогичное определение содержат п. 1.3 Методрекомендаций № 2 и Инструкция № 291.

Заметьте: стоимостной критерий по отнесению активов к МБП ни П(С)БУ 9, ни другими нормативными актами не установлен. Поэтому из двух прилагательных, характеризирующих этот вид активов («малоценные» и «быстроизнашивающиеся»), определяющим фактически является только одно — «быстроизнашивающиеся». Что касается слова «малоценные» в названии этого вида активов, то это атавизм, унаследованный указанным видом запасов от МБП времен старого бухучета, действовавшего до 2000 года. Тогда вопрос стоимости предметов действительно имел значение для их отнесения в состав МБП. В современных же реалиях на слово «малоценные» можно не обращать внимания, ибо к МБП могут быть отнесены и достаточно дорогостоящие предметы.

Таким образом,

к МБП относят активы любой стоимости, если срок их использования не превышает 1 год или нормальный операционный цикл, если он больше года

Но это, в принципе, характерно для всех видов запасов. Что же МБП отличает от остальных?

Дело в том, что такие предметы имеют свойства, которые сближают их с основными средствами и, в частности, с малоценными необоротными материальными активами. Сходство МБП с основными средствами заключается в том, что они не потребляются единоразово в конкретном производственном цикле, а многократно участвуют в процессе производства в течение довольно продолжительного времени, сохраняя неизменной свою натуральную форму. Такие предметы постепенно теряют свои первоначальные качества и свойства, приходя в негодность.

Однако основные средства, в отличие от МБП, предназначены для использования в течение более 1 года или операционного цикла, если он дольше года ( п. 4 П(С)БУ 7). Именно в сроке использования и состоит основное различие между МБП и основными средствами.

Также помните, что

в целях классификации нужно ориентироваться не на фактический, а на предполагаемый (ожидаемый) срок использования соответствующего материального актива

Хотя в п. 6 П(С)БУ 9 термин «ожидаемый» (срок) не используется, это следует из определения основных средств, приведенного в п. 4 П(С)БУ 7. Ведь если актив не считается МБП, он относится к основным средствам, а применительно к последним стандарты предписывают ориентироваться именно на ожидаемый срок эксплуатации. Поэтому в ситуации, когда первоначально ожидаемый период использования активов составлял менее 1 года (нормального операционного цикла), в связи с чем они были причислены к МБП, но фактический срок эксплуатации превысил 1 год (операционный цикл), переводить их в категорию необоротных активов не нужно.

Кроме того, запомните: значение имеет именно период использования актива. То есть если актив долгое время находится на складе предприятия без его передачи в эксплуатацию, это время не учитывается в ожидаемый срок использования такого актива.

На многие материальные активы срок их эксплуатации установлен нормативными документами (к примеру, для спецодежды и спецобуви). Если же он нормативно не определен, то ожидаемый срок использования МБП предприятию следует закрепить документально, чтобы не было претензий со стороны контролирующих органов в вопросе классификации таких предметов.

Детализированного перечня предметов, относящихся к МБП, П(С)БУ 9, к сожалению, не приводит. Однако некоторые упоминания на этот счет можно найти в отдельных нормативных актах. Например, Инструкция № 291 относит к таковым инструменты, хозяйственный инвентарь, спецоснащение, спецодежду и т. п.

Кроме того, п. 6.2 Методрекомендаций № 2 предлагает предприятиям, использующим тару* для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в кладовых), в производственных цехах и для транспортировки ценностей, также учитывать ее как МБП.

* Детально об учете тары читайте в подразделе 6.2 на с. 88.

В качестве «путеводителя» можно использовать также Порядок № 611. В нем как МБП названы производственный и хозяйственный инвентарь.

При этом к производственному инвентарю относят предметы производственного назначения; оборудование, способствующее охране труда; предметы технического назначения, которые не могут быть отнесены к необоротным активам.

Под хозяйственным инвентарем понимают:

— предметы конторского и хозяйственного обустройства;

— столовый, кухонный и другой хозяйственный инвентарь;

— предметы противопожарного назначения.

Также к МБП можно отнести орудия лова (тралы, неводы, сети и т. п.), пилы, сучкорезы, тросы для сплава, специнструменты и спецприспособления и др.

Как мы выяснили ранее, МБП относятся к категории запасов. Однако им присуща одна учетная особенность, отличающая их от других видов запасов. Заключается она в том, что после передачи МБП в эксплуатацию и исключения их стоимости из состава активов (списания с баланса) должен быть организован оперативный количественный учет таких предметов ( п. 23 П(С)БУ 9). Делается это с тем, чтобы обеспечить сохранность указанных предметов в эксплуатации ( Инструкция № 291).

Оперативный учет переданных в эксплуатацию МБП ведут в количественном выражении на протяжении срока их фактического использования по местам эксплуатации и ответственным лицам

Об этом говорят п. 23 П(С)БУ 9 и п. 2.22 Методрекомендаций № 2. Для достижения этой цели оформляют соответствующую первичную документацию. Какую именно? Давайте знакомиться.

Первичные документы

Вначале заметим, что поступление МБП на предприятие документируют аналогично любым другим видам запасов. Для этого подойдет приходный ордер (типовая форма № М-4) или товарно-транспортная накладная с использованием штампа (отметки) об оприходовании. Точно так же (подобно другим разновидностям запасов) аналитический учет МБП на складах ведется с использованием карточек складского учета материалов (типовая форма № М-12**).

Выдачу МБП со склада в эксплуатацию структурным подразделениям предприятия можно оформить с помощью накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11**).

** См. табл. 3.8 на с. 43.

А вот для документирования операций, связанных с наличием и движением МБП в эксплуатации, существуют свои типовые формы первичного учета, утвержденные приказом № 145.

Можно пойти по другому пути и воспользоваться разрешительной нормой п. 2.7 Положения № 88. Она позволяет предприятию самостоятельно разработать приемлемые для него формы первичных документов. За основу таковых можно взять те же типовые. Главное — не забудьте указать в них обязательные реквизиты, регламентированные ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88. К слову, в пользу возможности оформления самостоятельно разработанных первичных документов по учету МБП высказывался Госкомстат в письме от 05.12.2005 г. № 14/1-2-25/102.

Если для учета МБП вы все же решили использовать документы, утвержденные приказом № 145, ознакомьтесь с порядком составления наиболее распространенных из них (см. табл. 6.1).

Таблица 6.1. Основные требования к заполнению форм по учету МБП

Бухгалтерский учет

Поскольку МБП входят в состав запасов, в целом, на них распространяются общие правила, установленные П(С)БУ 9. О них вы можете узнать из предыдущих разделов спецвыпуска.

Для учета и обобщения информации о наличии и движении МБП, которые принадлежат предприятию, используют счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

Субсчета к этому счету предприятие открывает самостоятельно в зависимости от видов МБП по однородным группам, установленным исходя из нужд предприятия

По дебету счета 22 отражают приобретенные (полученные) или изготовленные МБП по их первоначальной стоимости. Учетную (балансовую) стоимость переданных в эксплуатацию МБП показывают по кредиту счета 22 с одновременным списанием на счета учета расходов. Сюда же попадет списание недостач и потерь от порчи таких предметов, а также другое их выбытие.

При передаче МБП в эксплуатацию и другом выбытии их оценку проводят с применением методов, предусмотренных п. 16 П(С)БУ 9 (см. подраздел 4.1 на с. 56). Причем для всех МБП, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяют только один из установленных этим стандартом методов.

Отметьте: списание стоимости МБП на счета расходов не означает полного завершения их учета. Ведь в целях сохранности предметов необходимо установить надлежащий контроль за их движением в течение всего срока фактического использования МБП до момента списания. То есть нужно организовать оперативный учет таких предметов в количественном выражении.

В случае возврата из эксплуатации на склад МБП, пригодных для дальнейшего использования, их приходуют по дебету счета 22 в корреспонденции с кредитом субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов».

Рассмотрим небольшой пример, демонстрирующий порядок отражения в учете поступления и выбытия МБП.

Пример 6.1. Предприятием в отчетном периоде приобретены инструменты на сумму 1800,00 грн., в том числе НДС — 300,00 грн.

Ожидаемый срок полезного использования приобретенных инструментов не превышает одного года.

В течение отчетного периода со склада предприятия инструменты отпущены:

— для капитального строительства — 660,00 грн.;

— для производства определенного вида продукции — 250,00 грн.;

— для общепроизводственных нужд — 110,00 грн.

Спустя некоторое время возвращена на склад часть МБП, ранее списанных в состав расходов периода, на сумму 190,00 грн.

В регистрах бухгалтерского учета операции по приобретению инструментов отражают следующими записями (см. табл. 6.2):

Таблица 6.2. Учет поступления и выбытия МБП

6.2. Тара

Следующий «особенный» вид запасов — тара. Это основной элемент упаковки, представляющий собой изделие для размещения товара. В свою очередь, упаковка — это техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающую среду — от загрязнений.

Тара может быть разной. Ее разновидность зависит от кратности использования, материала изготовления, участия в производственном процессе и т. п. Классификация тары представлена на рис. 6.1.

Отражение тары в учете напрямую зависит от ее вида и цели использования. Исходя из классификации тары, в числе производственных запасов будут учитываться: одноразовая тара, приобретаемая для затаривания товаров или же вместе с товарными ценностями, и многооборотная тара, срок полезного использования которой менее года (или операционного цикла). Особенности учета именно этой тары и рассмотрим далее.

Поступление тары

Запасами признается тара с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) менее одного года ( п. 6.2 Методрекомендаций № 2). Приобретенную (полученную) тару приходуют по первоначальной стоимости (подробнее ее состав см. на с. 14) в том же порядке, что и остальные запасы.

Исключение: одноразовая тара, которая приобретается вместе с запасами и не выделена отдельно в сопроводительных документах. Стоимость такой тары включают в первоначальную стоимость ТМЦ и отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражают ( п. 6.1 Методрекомендаций № 2).

А вот стоимость приобретенной с запасами одноразовой тары, выделенная в сопроводительных документах и оплаченная покупателем отдельно, и стоимость невозвратной тары многоразового использования в первоначальную стоимость полученных ТМЦ не включают. Такую тару приходуют согласно п. 6.1 Методрекомендаций № 2:

1) по чистой стоимости реализации — если ее планируется реализовать;

2) в оценке возможного использования — если тара будет использоваться на самом предприятии.

Производственные предприятия тару со сроком службы менее года (кроме тары, используемой как хозяйственный инвентарь) отражают на субсчете 204 «Тара и тарные материалы».

Отпуск тары производственным цехам для затаривания продукции осуществляется по накладным-требованиям на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) или по лимитно-заборным картам (типовые формы № М-8 и № М-9).

При передаче тары вместе с продукцией с производства на склад готовой продукции отдельный документ на тару не оформляется. Выписывается один документ на продукцию, и в нем каждый вид тары указывается отдельной строкой ( п. 6.6 Методрекомендаций № 2).

Если же тара предназначена исключительно для хранения запасов на складах (в кладовых), в производственных цехах, для транспортировки ТМЦ, то зачисляют ее на счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». На это же указывают п. 6.2 Методрекомендаций № 2 и п. 31 Методрекомендаций № 373.

Предприятия сферы торговли и ресторанного хозяйства движение тары под товарами, а также пустой тары ведут на субсчете 284 «Тара под товарами» (см. Инструкцию № 291 и п. 6.2 Методрекомендаций № 2). Они могут учитывать тару по средним учетным ценам, которые устанавливает руководство предприятия по видам (группам) тары и ценам на нее. Разница между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару относится на субсчет 285 «Торговая наценка».

В случае использования тары для хранения запасов на складах (в кладовых), для транспортировки ТМЦ такие предприятия также могут применять счет 22.

Отдельного внимания заслуживает учет возвратной тары, полученной под запасами. Здесь важную роль играет, переходит ли право собственности на нее и обеспечена ли она залоговыми (гарантийными) средствами.

Так, если право собственности на возвратную тару под полученными ТМЦ переходит к покупателю, то покупатель должен зачислить ее в состав запасов (Дт 204, 284). Если же право собственности не переходит, то фактически происходит лишь смена места хранения тары (с баланса собственника она не списывается). У покупателя такая тара должна учитываться на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» по стоимости тары и в разрезе контрагента — собственника тары.

Сумму уплаченного залога за возвратную тару (если он предусмотрен договором) отражают записью: Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — Кт 31 «Счета в банках» ( п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, такая сумма учитывается на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Рассмотрим учет поступления тары на примере.

Пример 6.2. Предприятие для затаривания товара на складе приобрело мешки полипропиленовые (1000 шт.) на общую стоимость 6000,00 грн. (в том числе НДС — 1000,00 грн.). Доставка мешков обошлась предприятию в 240,00 грн. (в том числе НДС — 40,00 грн.).

Кроме того, предприятие приобрело партию товара на сумму 12000,00 грн. (в том числе НДС — 2000,00 грн.) в залоговой возвратной таре с переходом на нее права собственности. Сумма залога за тару составила — 800,00 грн.

Как указанные операции отражают в учете, см. в табл. 6.3.

Таблица 6.3. Учет приобретения/поступления тары

Выбытие тары

Выбытие одноразовой и невозвратной тары. При выбытии одноразовой, а также многооборотной невозвратной тары (то, что тара возврату не подлежит, должно быть прописано в договоре) ее стоимость согласно п. 6.4 Методрекомендаций № 2 следует включать в:

— производственную себестоимость готовой продукции, если она используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства. Эта операция отражается записью: Дт 23 — Кт 204;

— расходы на сбыт, если она используется для затаривания товаров, готовой продукции и прочих запасов на складах. При этом делают запись: Дт 93 — Кт 204, 284;

— себестоимость реализованных производственных запасов, если ее стоимость не включена в первоначальную стоимость реализованной готовой продукции, товаров, указана в сопровождающих документах отдельной позицией и оплачивается покупателем отдельно. Корреспонденция счетов будет следующей: Дт 943 — Кт 204, 284, 22.

После отгрузки покупателю готовой продукции или товара в таре предприятие начисляет доход. Для этого оно использует субсчет 701 или 702 соответственно. Если продажа тары осуществляется отдельно (как производственных запасов), то доход отражают по кредиту субсчета 712.

Выбытие возвратной тары. В учете возвратной тары, покидающей предприятие под проданными товарами, важную роль играет переход права собственности и обеспечена ли она залоговыми (гарантийными) средствами.

Если право собственности на возвратную тару под товаром переходит к покупателю, в таком случае в бухгалтерском учете делают запись: Дт 377 — Кт 204, 284.

Если же право собственности на тару под проданным товаром остается за поставщиком, то такая тара с баланса не списывается, а продолжает числиться на субсчете учета запасов (по дебету субсчета 284 или 204). Фактически происходит только смена места хранения тары. При этом для аналитического учета переданной тары открывают отдельные субсчета.

Сумму полученного залога за возвратную тару отражают записью: Дт 31 — Кт 685 ( п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, такая сумма учитывается на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

Списание непригодной тары. Непригодную для использования тару списывают на основании акта ее ликвидации, утвержденного руководителем предприятия. Форма акта должна содержать информацию о причине списания тары и возможности использования отходов от ее ликвидации (лом, макулатура и пр.).

Списание непригодной для использования тары, которая числится в составе запасов (на субсчете 284 или 204), по причине ее порчи или боя производится аналогично списанию испорченного товара.

Стоимость непригодной тары списывают в дебет субсчета 947

«Полезные» материальные ценности, полученные при ликвидации тары, приходуют по чистой стоимости реализации или в оценке возможного использования с отражением в составе прочих операционных доходов (Дт 209 — Кт 719). Для оприходования их на баланс оформляют приходный ордер (типовая форма № М-4).

Проиллюстрируем порядок списания тары на примере.

Пример 6.3. Предприятие осуществило следующие операции с участием тары:

— продало товар в одноразовой таре, поступившей вместе с товаром на сумму 12000,00 грн. (в том числе НДС — 2000,00 грн.). При этом часть такого товара дополнительно была затарена на складе в мешки, учитываемые в составе запасов, на сумму 100,00 грн.;

— продало товар на сумму 18000,00 грн. (в том числе НДС — 3000,00 грн.) в возвратной таре — ящиках. По договоренности сторон право собственности на ящики переходит от поставщика к покупателю. Покупателем оплачена залоговая стоимость ящиков — 2000,00 грн.;

— списало из разряда тары-запасов деформированные металлические баки стоимостью 1500,00 грн. Полученный лом зачислен в состав отходов для дальнейшей реализации специализированному предприятию по цене возможной реализации — 50,00 грн. Виновное в порче тары лицо не установлено.

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 6.4):

Таблица 6.4. Учет выбытия тары

6.3. Отходы

Еще один вид «специальных» запасов предприятия — отходы.

Напомним: отходы — это любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью либо частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намерен либо должен избавиться путем утилизации или удаления ( ст. 1 Закона об отходах).

Но запасами признают только те отходы, от использования которых предприятие получит экономические выгоды

Отходы, которые полностью утратили свои потребительские качества и реализация и/или использование которых не предполагается, в учете рассматривают как безвозвратные и не признают активом (не приходуют на баланс).

«Полезные» отходы появляются на предприятии, как правило, следующим образом:

— как возвратные отходы основного или вспомогательного производства;

— как неисправимый брак;

— при ликвидации основных средств (далее — ОС).

Состав отходов, которые включают в активы предприятия, см. на рис. 6.2 (с. 94).

До реализации специализированному предприятию или же до самостоятельного использования отходов субъект хозяйствования должен верно сформировать информацию о них в своем учете. Поэтому рассмотрим подробнее порядок оприходования отходов в каждом из случаев их происхождения.

Возвратные отходы

Возвратными отходами* являются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других матценностей предприятия, которые: (1) образовались в процессе производства продукции (работ, услуг); (2) утратили полностью или частично потребительские свойства исходного материала (химические и физические) и из-за этого используются с повышенными затратами (сниженным выходом продукции) или совсем не используются по прямому назначению ( п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

* Не следует путать с возвратными отходами остатки материалов, которые по технологии передаются в другие цеха как полноценный материал для производства других видов продукции, а также сопутствующую продукцию (п. 330 Методрекомендаций № 373).

Примеров возвратных отходов масса. Если ваше предприятие занимается пошивом одежды, то полученные при раскрое обрезки материала — это уже отходы. Сортируя такие обрезки, вполне можно их реализовать на сторону или использовать у себя по новому назначению. Например, обрезки синтепона можно продать, а можно использовать в своем производстве, но уже не как промежуточный слой для утепления одежды, а для изготовления другой продукции (как материал для набивки подушек, одеял или мягких игрушек). Значит, приходуем их как возвратные отходы.

То же самое касается деревообрабатывающих предприятий, у которых возвратными отходами могут признаваться опилки. Заметим, что опилки нарасхват в птицеводстве и животноводстве, а также могут использоваться и в растениеводстве как дренаж. Поэтому выйти на рынок с такими отходами не проблема. В конце концов, их можно использовать и у себя для отопления помещений.

Возвратными отходами будут и полученный в ходе производства металлолом, и «послепроизводственная» макулатура.

Такие запасы при оприходовании на склад отражают по дебету субсчета 209 «Прочие материалы». Однако при использовании возвратных отходов самим предприятием (например, на изготовление другой продукции) допустимо учитывать их и на субсчете 201 «Сырье и материалы» (см. Инструкцию № 291).

При поступлении на склад стоимость возвратных отходов определяют в зависимости от дальнейшего направления их использования.

Отходы, предназначенные для продажи на сторону, оценивают по справедливой стоимости, в качестве которой принимают чистую стоимость реализации ( пп. 11 и 12 П(С)БУ 16, п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

Отходы, которые будут использованы на самом предприятии, оценивают по цене возможного использования. В п. 329 Методрекомендаций № 373 предлагается принимать ее на уровне сниженной цены исходного материального ресурса. Думаем, ориентироваться здесь можно на рыночную цену аналогичных отходов (обрезков, лома, стружки и т. д.).

Кто оценивает возвратные отходы? Порядок оценки возвратных отходов определяет руководитель предприятия своим приказом. Оценку может производить комиссия из специалистов, компетентных в вопросах цен на рынке отходов, или отдельный специалист.

Свое решение о принятой учетной оценке возвратных отходов комиссия (уполномоченный специалист) оформляет протоколом (решением уполномоченного), составленным в произвольной форме. После утверждения руководителем протокол приобретает силу распорядительного документа и становится основанием для оценки возвратных отходов. Установленная в нем оценка применяется до даты утверждения нового протокола.

Обратите внимание! В состав прямых материальных затрат при производстве включается только стоимость запасов, непосредственно израсходованных на изготовление продукции ( п. 12 П(С)БУ 16). В связи с этим

стоимость возвратных отходов обязательно нужно исключить из суммы производственных расходов

Поэтому при оприходовании возвратных отходов на склад делаете запись: Дт 209 (201) — Кт 23.

Если предприятие использует счета класса 8, одновременно с оприходованием указанного вида запасов производится корректировка (уменьшение) оборота по субсчету 801 «Расходы сырья и материалов» методом «красное сторно»: Дт 801 — Кт 801 . То есть стоимость возвратных отходов убирают из элемента операционных расходов «Материальные затраты» ( п. 22 П(С)БУ 16).

Необходимость в такой корректировке объясняется тем, что при первоначальном списании сырья и материалов в производство их стоимость уже отразилась в составе этого элемента расходов на субсчете 801. При дальнейшем использовании возвратных отходов в производстве их стоимость опять будет показана на субсчете 801. Это приведет к задвоению суммы на счетах класса 8 и, как следствие, к неправильному заполнению Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) (стр. 2500 формы № 2).

На склад возвратные отходы приходуют на основании накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) и бухгалтерской справки об оценке отходов. Рассмотрим пример.

Пример 6.4. Предприятие купило и передало в производство материалы на сумму 12000,00 грн. (в том числе НДС — 2000,00 грн.). В процессе производства продукции предприятием были получены возвратные отходы (обрезки синтепона). Их часть, предназначенную для продажи, оприходовали по чистой стоимости реализации (на сумму 1500,00 грн.). Другую часть, предназначенную для использования в собственном производстве, оприходовали по цене возможного использования (на сумму 500,00 грн.).

Как указанные операции отразить в учете, вы можете увидеть в табл. 6.5.

Таблица 6.5. Учет возвратных отходов

Отходы от неисправимого брака

Неисправимым (окончательным) браком являются бракованные изделия, полуфабрикаты, детали, узлы, которые не могут использоваться по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно (п. 411 Методрекомендаций № 373). В окончательный брак включаются также материалы, полуфабрикаты (детали), испорченные при наладке оборудования, в процессе освоения производства, а также вследствие остановки производства во время простоев. Неисправный брак может быть технически неизбежным и непредвиденным (сверхнормативным).

И хотя неисправимый брак является окончательным, полученные от него отходы предприятие зачастую может «пристроить». В таком случае отходы от забракованных изделий в учете признают активами и оценивают ( п.п. 2.13 Методрекомендаций № 2):

— по цене возможного использования — если их планируется использовать на самом предприятии;

— по чистой стоимости реализации — если они предназначены для продажи.

Зачисляют отходы от брака также на субсчет 209. При этом на стоимость отходов уменьшают потери от брака, т. е. делают запись: Дт 209 — Кт 24 «Брак в производстве»*.

* Подробно об учете брака см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 43, с. 16.

На склад отходы, полученные в результате неисправимого брака, приходуют на основании накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) и акта (извещения) о браке. Рассмотрим пример.

Пример 6.5. На предприятии возник неисправимый брак. Себестоимость бракованных изделий составила 10000,00 грн.

Сумма входного НДС по бракованной продукции, ранее отнесенного в налоговый кредит, — 1000,00 грн.

В результате разборки бракованных изделий получены отходы (материалы), оприходованные по справедливой стоимости 2000,00 грн.

Вариант 1. Брак является технически неизбежным.

Вариант 2. Брак является непредвиденным (сверхнормативным). Потери от брака, подлежащие возмещению виновным лицом, составили 3800,00 грн. Указанная сумма удержана из заработной платы работника по его заявлению.

Учет отходов от неисправимого брака см. в табл. 6.6.

Таблица 6.6. Учет отходов от неисправимого брака

Отходы от ликвидации объектов ОС

Оставшиеся после ликвидации ОС запасы, которые невозможно использовать как материалы или запчасти, но можно продать на сторону или использовать на предприятии (лом, утиль и т. п.), следует зачислить на баланс предприятия как отходы.

Отходы-запасы, полученные при разборке и демонтаже ликвидируемых ОС, приходуют с признанием прочего дохода и зачислением на счета учета материалов ( п. 44 Методрекомендаций № 561). При этом выполняется бухгалтерская запись: Дт 209 «Прочие материалы» — Кт 746 «Прочие доходы».

Количество и стоимость приходуемых «послеликвидационных» отходов устанавливаются комиссией. Их первоначальную стоимость при зачислении в ряды запасов определяют по чистой стоимости реализации (если такие отходы планируются к продаже) или в оценке их возможного использования предприятием ( п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

Результаты такой оценки, а также количество (вес) оприходованных запасов-отходов комиссия, занимающаяся списанием ОС, отражает на обратной стороне акта по форме № ОЗ-3 или № ОЗ-4 в разделе «Надійшло від списання». Приходуют на склад такие отходы на основании приходного ордера (типовая форма № М-4). Рассмотрим пример.

Пример 6.6. Предприятие ликвидирует объект ОС группы «Машины и оборудование». Первоначальная стоимость объекта — 10000,00 грн., сумма начисленного износа — 7800,00 грн. Составлен акт на списание объекта ОС по форме № ОЗ-3. В результате ликвидации оприходовано 400 кг металлолома (оценочная стоимость — 880,00 грн.).

Как эти операции отразить в учете, см. в табл. 6.7.

Таблица 6.7. Учет отходов от ликвидации ОС

Выбытие отходов

Реализацию отходов в учете отражают как обыкновенную продажу запасов. Полученная сумма аванса (предоплаты) не признается доходом ( п. 6.3 П(С)БУ 15). Доход (выручку) от реализации отходов отражают в сумме, равной сумме денежных средств, ожидаемых к получению или уже полученных на дату отгрузки отходов ( п. 8 П(С)БУ 15).

Доход от продажи показывают на субсчете 712.

Одновременно с признанием дохода следует списать на расходы себестоимость отходов ( п. 7 П(С)БУ 16)

Для этого используем субсчет 943.

Акцентируем ваше внимание на особенностях документального оформления реализации такого вида отходов, как металлолом. Дело в том, что специализированные предприятия осуществляют прием лома и отходов цветных и черных металлов по массе нетто металла. При этом масса нетто металла (сплава) в ломе и отходах цветных и черных металлов представляет собой разницу между массой брутто и массой транспортного средства, тары и процента засоренности лома.

Поэтому, если, например, предприятие сдает 1000 кг металлолома, на которые установлен процент засоренности 2 %, то масса нетто этого вторсырья составляет 980 кг.

Этот факт не должен вызывать вопросов в отношении верности оприходования и списания металлолома. Ведь акт приемки, составленный специализированным предприятием, будет содержать все сведения о количестве принятого металлолома (масса брутто), а также другую подробную информацию (масса нетто, процент засоренности и пр.). Именно этот документ будет подтверждать и пояснять расхождения между массой металлолома, которая была оприходована и передана специализированному предприятию, и массой металлолома, за которую предприятие получило средства от реализации.

В случае дальнейшего использования отходов предприятием для внутренних целей, в зависимости от направления их использования определяется конкретный счет учета расходов (92, 93, 94).

Использование отходов на изготовление продукции (их списание в производство) осуществляется в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов. Отходы при передаче для производства другой продукции списывают записью: Дт 23 (91) — Кт 209 (201).

Рассмотрим пример.

Пример 6.7. У предприятия в числе запасов числятся отходы:

1) для реализации на сторону (по чистой стоимости реализации) — на сумму 2000,00 грн.;

2) для внутреннего использования (по цене возможного использования) — на сумму 600,00 грн.

Первая группа отходов реализована сторонней организации на сумму 2400,00 грн. (в том числе НДС — 400,00 грн.). Вторая — использована для административных нужд.

Как отражают в учете перечисленные операции, см. в табл. 6.8.

Таблица 6.8. Учет выбытия отходов