Поставочные пересчеты
Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной составляют, если после поставки товаров/услуг осуществляется ( п. 192.1 НКУ, п. 21 Порядка № 957):
1. Перерасчет при возврате товаров/услуг.
2. Перерасчет при возврате предоплаты товаров/услуг.
3. Любое изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг, включая следующий за поставкой пересмотр цен.
Причем последний из вышеприведенных случаев составления расчета корректировки (изменение суммы компенсации, включая последующий пересмотр цен) налоговики рассматривают более широко и причисляют к нему:
3.1. Замену номенклатуры товара. По мнению налоговиков (см. подкатегорию 101.07 БЗ), смена номенклатуры товаров также является изменением суммы компенсации их стоимости, поскольку один вид товаров количественно уменьшается, а другой на соответствующую сумму увеличивается. В случае если после предоплаты и выписки налоговой накладной происходит изменение номенклатуры поставки товаров/услуг в пределах суммы предоплаты (т. е. ни товары, ни оплата не возвращаются), поставщик должен составить расчет корректировки. В нем одной строкой со знаком «-» убрать показатели товаров, номенклатура которых меняется, и второй строкой — указать фактически поставляемые товары.
Немного по-другому налоговики требовали поступить, когда ввиду изменения номенклатуры происходит возврат одних товаров и получение других товаров. При такой смене номенклатуры налоговики хотели видеть составленный расчет корректировки только на уменьшение количества товаров, номенклатура которых меняется, и другую налоговую накладную, составленную на товары, поставляемые на их замену. Однако, на наш взгляд, так следует поступать, только если речь идет о расторжении одного договора и заключении нового договора (с новой номенклатурой).
3.2. Замену кода УКТ ВЭД. Под изменение номенклатуры налоговики подтягивают и корректировку кодов УКТ ВЭД при поставке импортного товара.
В таком случае налоговики настаивают проводить такую корректировку на основании одного составленного РК: в котором с минусом откорректированы будут прежняя номенклатура с неправильным кодом и в нем же уже будет указана заново номенклатура товара, но уже с верным кодом (см. подкатегорию 101.07 БЗ).
3.3. Изменение ставки предоплаченного товара. В ситуации, когда аванс был получен за товар, облагаемый по основной (20 %) ставке, а затем стороны договорились, что поставлен будет товар, облагаемый по ставке 7 %, без расчета корректировки не обойтись. И здесь достаточно составить один расчет корректировки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 57, с. 15). Хотя, напомним, налоговики смену ставки требовали корректировать через два расчета корректировки: один — на уменьшение объема поставки с неправильной ставкой, другой — на увеличение объема поставки с правильной ставкой. Однако на данный момент их консультация с такими выводами из БЗ удалена.
Ошибки в налоговой накладной
Еще один случай составления расчета корректировки (действует с 01.01.2015 г.) — исправление ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг ( п. 192.1 НКУ, п. 21 Порядка № 957). То есть при помощи расчета корректировки придется исправлять:
1) ошибки, не связанные со сменой суммы компенсации товаров/услуг в налоговой накладной (ошибки, допущенные в обязательных реквизитах заглавной части налоговой накладной, которые не меняют суммовое значение налоговой накладной —ошибки в ИНН, ошибочно составленная лишняя налоговая накладная и т. д);
2) суммовые ошибки в налоговой накладной (ошибки, допущенные в таких обязательных реквизитах, как цена за единицу продукции ( п.п. є п. 201.1 НКУ), а также ставка налога и соответствующая сумма налога в числовом значении ( п.п. ж п. 201.1 НКУ)).
Поэтому как только ошибка в налоговой накладной обнаружена — ее придется исправить: поставщик должен составить расчет корректировки к такой ошибочной налоговой накладной.
Обратите внимание! Нарушение порядка заполнения обязательных реквизитов налоговой накладной, перечисленных в п. 201.1 НКУ (как суммовых, так и не суммовых):
— не дает (!) права покупателю на включение сумм НДС в налоговый кредит. Причем, как поясняют налоговики, получатель имеет право увеличить налоговый кредит по налоговой накладной с ошибкой только после регистрации составленного к ней РК в ЕРНН, но не позднее 365 дней с даты составления (!) ошибочной НН (см. письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 23009/6/99-99-19-03-02-15).
Поэтому, если уж так случилось, что ошибочная налоговая накладная уже поучаствовала в декларации по НДС у покупателя в одном из прошлых периодов, то покупателю придется ко всему прочему уточнить и ошибочную декларацию, подав к ней уточняющий расчет (УР), которым он снимет налоговый кредит. А отразить налоговый кредит следует только в отчетности того периода, в котором расчет корректировки будет зарегистрирован в ЕРНН (подробнее о включении расчета корректировки в декларацию см. на с. 22);
— не освобождает (!) продавца от обязанности включить суммы НДС из такой налоговой накладной в состав налоговых обязательств за соответствующий отчетный период ( п. 201.10 НКУ). Поэтому если ошибка в НН стала причиной занижения налоговых обязательств (допущена ошибка в цене в сторону ее уменьшения, применение ставки 7 % вместо ставки 20 % и т. д), то и продавцу после составления РК без УР к ошибочной декларации не обойтись.
Обратите внимание! Корректировку, связанную с внедрением/отменой льготного режима, налоговики так же рассматривают как исправление ошибки. И если плательщик НДС при поставке товара, руководствуясь условиями договора, начислил НДС с применением ставки 20 %, но эти операции освобождены от НДС, то налоговики требуют, чтобы с целью исправления допущенной ошибки (!) в периоде изменения договора поставщик к налоговой накладной составил два расчета корректировки (см. консультации в подкатегориях 101.07 и 101.19 БЗ, письмо Межрегионального ГУ ГФС от 06.11.2015 г. № 24865/10/28-10-06-11):
— в одном со знаком «-» показать объем операции, к которому была применена ставка 20 % (такой расчет корректировки будет основанием для уменьшения налоговых обязательств у продавца и налогового кредита у покупателя);
— во втором — указать объем поставки с учетом режима освобождения от налогообложения.
Аналогично поступаем и в обратной ситуации (когда применили льготу к облагаемому товару) — составляем два расчета корректировки (подробнее см. на с. 42).
А вот когда при поставке товара плательщик ошибочно применил не ту ставку, то для исправления такой ошибки достаточно будет составить один расчет корректировки, в котором убрать поставку по ошибочной ставке и добавить поставку по правильной ставке.
Смена направления использования товаров/услуг
Последний случай составления расчета корректировки (действует с 01.07.2015 г.) — когда товары/услуги, необоротные активы, по которым были начислены налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ, в дальнейшем начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности, в том числе перевод непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов ( п. 198.5 НКУ).
Речь идет о расчете корректировки к налоговой накладной, а с 29.07.2015 г. — сводной налоговой накладной*, в которой были начислены «компенсирующие» налоговый кредит налоговые обязательства.
* Сводная налоговая накладная появилась благодаря изменениям, внесенным в НКУ Законом № 643.
Без расчета корректировки
Сводные/итоговые налоговые накладные. Расчет корректировки не составляется к итоговой или сводной налоговой накладной, при условии, что возврат/изменение цены по поставке учтены в сводной/итоговой налоговой накладной (см. консультации в подкатегориях 101.07 и 101.19 БЗ, письмо Межрегионального ГУ ГФС от 06.11.2015 г. № 24865/10/28-10-06-11). И хотя в БЗ речь идет о сводной ритмичной налоговой накладной, по идее расчет корректировки не нужно составлять и для сводной «компенсирующей» налоговый кредит налоговой накладной, при однопериодной поставке-возврате товаров, купленного для льготной/необлагаемой или нехозяйственной деятельности.
В таких случаях поставщик просто составляет итоговую/сводную ритмичную/сводную «компенсирующую» налоговую накладную на «свернутый» итог.
Старая незарегистрированная налоговая накладная. Расчет корректировки к дофевральским налоговым накладным (составленным до 01.02.2015 г.) и не подлежащим регистрации в ЕРНН можно было зарегистрировать в ЕРНН, зарегистрировав сперва саму налоговую накладную ( п. 4 Порядка № 1246). А вот как быть с корректировкой тех налоговых накладных, которые подлежали обязательной регистрации, но поставщик их не регистрировал? При этом покупатели налоговый кредит по ним ставили на основании жалобы. Так вот при возврате товара (или в других случаях, когда происходит уменьшение суммы налогового кредита) покупатель, который сформировал налоговый кредит на основании жалобы по приложению Д8, должен откорректировать налоговый кредит через бухсправку (см. подкатегорию 101.07 БЗ).
1095 дней. С давних пор налоговики считали, что откорректировать налоговые обязательства продавца при возврате товаров можно только в рамках 1095-дневного срока давности, начиная с периода, в котором были задекларированы налоговые обязательства по НДС (такая консультация висит и сейчас в подкатегории 101.07 БЗ). Если срок превышен, возврат товара надо проводить как «обратную» поставку. В подкрепление такой своей позиции контролеры ссылаются на ст. 257 ГКУ (устанавливает общий срок исковой давности — 3 года). Подробнее о несостоятельности таких выводов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 83, с. 13.
Однако, мы все же имеем 2:1 в пользу положительных разъяснений, размещенных все в той же подкатегории 101.07 БЗ. В одной из них фискалы в ответ на вопрос о сроках проведения корректировки налоговых обязательств и налогового кредита просто цитируют «корректировочный» п. 192.1 НКУ. При этом срок в 1095 дней они справедливо распространяют на ситуацию, связанную с исправлением ошибок.
Во второй же уже четко поясняют, что 1095 дней касается возможности исправления ошибок, и после их истечения расчет корректировки по такому случаю составить нельзя.
При составлении расчета корректировки к налоговой накладной по причине изменения условий договора, срок давности, определенный ст. 102 ПКУ, не применяется
То есть в обычных пересчетно-поставочных случаях (в частности, речь шла об изменении стоимости поставки по договору финансового лизинга) плательщик может составить расчет корректировки и по истечении 1095 дней.
выводы
Расчет корректировки составляется в случае возврата товаров/предоплат, изменения цены, номенклатуры, кодов УКТ ВЭД, исправления ошибок, смены направления использования товаров (с льготных в облагаемые).
Не составляем расчет корректировки к сводным/итоговым налоговым накладным, при условии, что возврат/изменение цены по поставке учтены в их общем итоге.
После истечения 1095 дней РК не составляем только к ошибочным налоговым накладным. В остальных случаях расчет корректировки можно составлять и по прошествии этого срока. Главное, чтобы корректируемая налоговая накладная была зарегистрирована в ЕРНН.
