Прямого ответа на вопрос: когда составляется расчет корректировки, «корректировочная» ст. 192 НКУ не содержит. В общем случае дату составления расчета корректировки определяет момент проведения перерасчета ( пп. 192.1.1, 192.1.2 НКУ).
Поэтому в некоторых случаях может показаться, что составить расчет корректировки нужно уже на дату подписания изменяющего договорные условия и подкрепляющего перерасчет дополнительного соглашения. Но так ли это? Давайте выясним.
Возврат товара/предоплаты
Согласно п. 21 Порядка № 957 порядок составления расчета корректировки аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых накладных. Поэтому при его составлении работают те же правила.
Поскольку для НДС-последствий (выписки налоговых накладных) решающим является правило первого события ( пп. 187.1, 201.4 НКУ), оно будет определяющим также и для составления расчета корректировки.
При составлении расчета корректировки (как и при составлении налоговых накладных) нужно ориентироваться на первое событие: возврат товара или возврат денежных средств
Если же такой возврат осуществляют частями, то и расчет корректировки составляют дробно — на часть изменения обязательств.
В данном случае корректировка НДС не связана с моментом подписания допсоглашения. И объяснение тому простое: подписывая его, стороны только лишь договариваются об изменении договорных условий, в то время как никакого первого из корректировочных событий (возврата товаров или возврата предоплаты) на дату подписания допсоглашения еще может не состояться.
Изменение цены
В ситуации, когда продавец поставил покупателю товар (т. е. отгрузка состоялась), но после стороны договорились об изменении цены (скажем, о ее снижении из-за плохого качества), то, подписывая допсоглашение, стороны, по сути, корректируют условия уже свершившейся поставки (первого события). Дальше покупателю останется лишь оплатить товар (второе из событий), в то время как никаких движений с товаром (возвратов/допоставок) больше не произойдет.
В таком случае поставщик должен составить расчет корректировки НДС на дату подписания допсоглашения. То есть для этой ситуации моментом составления расчета корректировки как раз окажется дата составления допсоглашения.
Изменение номенклатуры
Когда после получения предоплаты и выписки налоговой накладной плательщики договариваются о смене номенклатуры поставки товаров в пределах суммы той же предоплаты, расчет корректировки составляется на дату такой договоренности.
А вот в ситуации, когда аванс был получен от неплательщика НДС, при смене номенклатуры товаров/услуг налоговики вообще не требуют, чтобы плательщик составлял расчет корректировки к такой налоговой накладной (см. подкатегорию 101.07 БЗ).
Изменение кода УКТ ВЭД
Получив от покупателя предоплату за импортный товар до фактического ввоза такого товара на таможенную территорию Украины, в случае последующего изменения кодов УКТ ВЭД таких товаров во время таможенного оформления, продавец обязательно должен составить расчет корректировки к налоговой накладной.
По новым разъяснениям налоговиков, таким расчетом корректировки в налоговую накладную будут внесены изменения, касающиеся товаров, количество которых уменьшается и отражается информация о товарах, поставляемых на их замену (см. подкатегорию 101.07 БЗ).
При этом, учитывая пояснения налоговиков, расчет корректировки составляется на дату таможенного оформления товаров.
Внедрение/отмена льготного режима и изменение ставки
Если плательщик НДС при поставке товара, руководствуясь условиями договора, начислил НДС с применением ставки 20 %, но операции по поставке такого товара согласно НКУ освобождены от НДС, то с целью исправления допущенной ошибки сторонами вносятся изменения в договор (в части изменений об освобождении от НДС).
В этом случае, по разъяснению налоговиков, на дату внесения соответствующих изменений в договор следует составить два расчета (см. письмо ГФСУ от 06.03.2015 г. № 5306/5/99-99-19-03-02-16, консультацию в подкатегории 101.07 БЗ).
Одним расчетом корректируется со знаком «-» объем операции, к которому применялась основная (20 %) ставка (такой расчет корректировки, по мнению налоговиков, является основанием для уменьшения налоговых обязательств у продавца и налогового кредита у покупателя). Зарегистрировать его должен покупатель ( п. 192.1 НКУ).
Во втором расчете корректировки указываем объем поставки с применением режима освобождения от налогообложения. Регистрирует его в ЕРНН продавец ( п. 192.1 НКУ).
Думаем, аналогичным образом (двумя расчетами корректировки) придется корректировать поставку и в обратной ситуации — при замене льготной поставки на облагаемую.
А вот в ситуации, когда плательщик по допдоговоренности меняет поставку товара по основной ставке, на поставку товара по ставке 7 %/0 % или наоборот, то откорректировать смену ставок вполне можно и одним расчетом корректировки (отминусовав объемы поставки, облагаемые по одной ставке, и добавив объемы поставки по другой ставке). Ведь поставки товаров с разными ставками могут быть оформлены одной налоговой накладной, а значит, могут быть учтены и в одном расчете корректировок ( п. 14 Порядка № 957).
Заметим: ранее налоговики и в этой ситуации также настаивали на составлении двух расчетов корректировок, в чем мы не видели смысла (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 57, с. 13). Но на данный момент консультация с такими выводами удалена из БЗ.
Исправление ошибки
В случае исправления ошибок, допущенных в обязательных реквизитах налоговой накладной (причем как тех, которые не меняют суммовое значение налоговой накладной, так и тех, которые меняют суммовые показатели налоговой накладной), расчет корректировки составляется на дату выявления ошибки. На это обращают внимание и налоговики, поясняя, что в поле «Дата складання» расчета корректировки указывается «текущая дата» выявления ошибки (см. подкатегорию 101.07 БЗ).
Изменение назначения использования
Когда меняется назначение использования товаров/услуг и необоротных активов, купленных изначально для льготной/необлагаемой деятельности и по которым в сводной налоговой накладной были начислены «компенсирующие» налоговые обязательства, без расчета корректировки к сводной налоговой накладной не обойтись ( п. 198.5 НКУ).
Правда, на какую дату должен составляться такой расчет корректировки, четко в НКУ не прописано. По нашему мнению, здесь стоит провести и аналогию с нормой последнего абзаца п. 198.5 НКУ, где речь идет о ситуации, когда товары/услуги (необоротные активы), которые предполагалось использовать в облагаемых операциях, плательщик решил использовать в необлагаемых и/или в нехозяйственных операциях. Эта норма предписывает начислять налоговые обязательства на дату начала их фактического использования, определенную в первичных документах, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
По аналогии составить расчет корректировки к сводной налоговой накладной стоит на дату начала фактического использования товаров/услуг в облагаемых НДС операциях
Как видите, единого «шаблонного» рецепта с датой составления расчета корректировки нет. Все зависит от конкретного случая проведения корректировки.
выводы
Дату составления расчета корректировки, как правило, определяет момент события, послужившего причиной для перерасчета: возврат товара или возврат предоплаты.
Если после предварительной оплаты договорилить о смене номенклатуры, расчет корректировки следует составить на дату такой договоренности.
При изменении цены отгруженного товара расчет корректировки составляем на дату допсоглашения.
