Речь в статье пойдет о приказе ГФСУ от 28.07.2015 г. (далее — приказ № 543). Точнее, об утвержденном им документе, который называется Рекомендуемый порядок взаимодействия подразделений ГФС при комплексной отработке налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость (далее — Порядок).
Глянув в этот норматив, мы сразу вспомнили фразу первого/последнего советского президента: «Вот где собака порылась!». Совсем недавно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 88, с. 5) мы обсуждали причины «отрубания электронки»* плательщикам НДС и искали пути решения проблем. Так вот, судя по всему, подобные баталии на НДСном фронте были усугублены этим нормативом. Ибо уже в начале приказа № 543 (см. п. 2) напичканы «обильные» нормы о персональной ответственности налоговых руководителей в случае некачественного исполнения «отработки» и борьбы с «налоговыми ямами» и иже с ними**. Так что многие плательщики уже ощутили (а многие еще ощутят) «на своей шкуре», как фискалы их по Порядку «отрабатывают» ☹.
* Так мы для краткости назвали одностороннее расторжение фискалами договоров о признании электронных документов (ЭД).
** И хотя фискалы обозвали упомянутый Порядок «рекомендуемым», этот п. 2 приказа № 543 (грозящий фискальным чинушам персональной ответственностью за неисполнение «рекомендаций») показывает, что его рекомендательный характер — фикция.
Впрочем, Порядок этот не нов — он просто заменил аналогичный предыдущий, утвержденный (уже отмененным) приказом ГФСУ от 05.09.2014 г. № 110 (ср. ). Причем ни предыдущий, ни новый приказы фискалами в Минюсте не зарегистрированы.
Итак, во многом новый Порядок дублирует старый. Правда, авторы убрали из него все приложения, но суть документа не только осталась прежней, но и наполнилась дополнительными фискальными «ноу-хау». Ознакомимся с наиболее интересными его моментами.
Термины
Главные действующие лица, попадающие «под прицел» фискалов (в терминах нового Порядка), практически те же.
«Выгодополучатель» — плательщик НДС, получающий необоснованную «налоговую выгоду»*** за счет отражения в налоговой отчетности недостоверных данных хозяйственных операций с использованием выгодоформирующих («налоговых ям») и выгодотранспортирующих («транзитеров») субъектов, в том числе по цепи поставки товара.
*** Этот термин определен Порядком как уменьшение размера НО по НДС (путем искусственного формирования НК), расходов по налогу на прибыль и НДФЛ.
Чтобы впихнуть плательщика в такую дефиницию, фискалы должны доказать* недостоверность данных хозопераций и участие в них субъектов, чьи определения см. ниже.
* По идее, должны, но на практике бывает по-всякому… ☹
Выгодотранспортирующий субъект («транзитер») — плательщик НДС, осуществляющий посредническую функцию между выгодоформирующим субъектом («налоговой ямой») и выгодополучателем, у которого согласно данным налоговой отчетности сумма задекларированных НО равна сумме НК по всем или по отдельным операциям или разница между суммами НО и НК не превышает 0,5 % при условии отсутствия реальной хозяйственной деятельности.
Благодаря этой дефиниции фискалы на практике «обнаруживают» кучу «транзитеров»
Правда, еще должна «отсутствовать реальная хоздеятельность», но фискалы с этим особо не «заморачиваются».
Кроме того, налоговики, поднаторев в ловле расхитителей НДС, разнообразили в Порядке «транзитеров», введя их новый вид. Термин «встречный транзит» определен как разновидность выгодотранспортирующего субъекта (транзитера), который предоставляет услуги по замене позиций товарных групп (работ, услуг), реализуемых другим субъектам хозяйствования. То есть в понимании фискалов это тот субъект, с кем можно «бартернуться» тем, «чего у вас нет» на то, «что у вас есть» (или «что вам нужно»).
Выгодоформирующий субъект («налоговая яма») — плательщик НДС, который не отражает, или отражает и не платит НО по НДС при соответствующем декларировании его контрагентом сумм НК без реальной хоздеятельности по таким операциям.
НК, сформированный при участии транзитеров и/или «налоговых ям», Порядок наградил термином «налоговый кредит с признаками риска».
Этапы и «предлоги»
Как и при старом Порядке, процесс «отработки налоговых рисков по НДС» разделен на три этапа:
1) начальная налоговая диагностика;
2) электронный контроль рисков;
3) налоговый контроль рисков.
В чем же суть каждого из этапов «отработки»?
1-й этап. Заключается в ежедневном изучении, обобщении и отработке налоговой информации о возможных налоговых рисках плательщика НДС с помощью ЕРНН, других ресурсов информационно-аналитического обеспечения.
Этап проводится в период до наступления предельного срока подачи отчетности по НДС.
На первом этапе отработки налоговых рисков по НДС выявляются факты регистрации НН плательщиками, которые позволяют сформировать другим НДСникам НК с признаками риска. Выявление осуществляется в автоматическом режиме на основе данных ЕРНН.
По результатам автоматического отбора подозрительных плательщиков ежедневно формируется электронный реестр таких плательщиков и передается в территориальные налоговые органы (далее — терр. органы), где такие плательщики стоят на учете. Плательщиков, «удостоенных» попадания в этот реестр, могут постигнуть определенные «радости».
Как правило, первым делом местные фискалы проверяют местонахождение субъектов, угодивших в реестр. Нередко такая «проверка» проводится простым обзвоном, вслед за которым (а то и без такового) фискалами документируется отсутствие по местонахождению, и пошло-поехало… В лучшем случае — «отрубят электронку», в худшем — лишат НДС-регистрации.
«Не найденных» по местонахождению субъектов могут и попросту засунуть в список «фиктивных», о котором идет речь в п.п. 2.1.2 Порядка. Там же указано, что руководитель терр. органа ГФС в случае установления признаков фиктивности субъектов, предусмотренных ст. 55 Хозяйственного кодекса Украины, на следующий рабочий день
принимает решение о расторжении всех действующих договоров о признании ЭД
Заметим, что ст. 55 этого Кодекса никаких признаков фиктивности не предусматривает, видимо, имелась в виду ст. 551. Однако признаки фиктивности, предусмотренные в этой статье (регистрация СПД по поддельным документам или на «левое» лицо и др.), требуют наличия у фискалов соответствующих доказательств, добычей которых они себя обычно не утруждают. Не говоря уже о том, что решение о фиктивности СПД должно приниматься судом…
Что касается иных «предлогов» для «принятия мер», то отметим: в Порядке имеется п.п. 2.1.3, требующий от налоговиков при проверке деклараций, помимо прочего, обращать внимание на факты включения в декларации отчетного периода НН с периодом выписки, отличным от отчетного периода. И это — при том, что в Налоговом кодексе Украины есть прямая норма (в п. 198.6), позволяющая растягивать включение в НК на 365 дней! А ее редакция вступила в силу вместе с появлением Порядка. Интересно, такие случаи до сих пор используются как повод для фискальных бесчинств?..
Подпункт 2.1.4 Порядка обобщает изложенное о первом этапе и предписывает терр. органам ГФС на каждой фазе отработки при наличии оснований (перечень не приведен!) принимать меры по:
— «соответствию выполнения условий договора о предоставлении отчетности в электронном виде» (т. е. «отрубанию электронки»). В «старом» Порядке они писали о расторжении прямо (в п.п. 2.1.6 аналогичного содержания). Сейчас же начали извращаться. А дело в том, что есть лишь 2 (!) законных «предлога» для одностороннего расторжения договора о признании ЭД (см. об этом в упомянутой выше публикации): непредставление плательщиком нового усиленного сертификата (сертификатов) открытого ключа вместо отмененных или в случае изменения плательщиком места регистрации*;
— уведомлению госрегистратора об отсутствии плательщика по местонахождению (форма № 18-ОПП);
— аннулированию регистрации плательщика НДС;
— передаче информации в Информационно-справочный департамент ГФС о фактическом изменении реквизитов его клиента (плательщика), указанных в усиленном сертификате открытого ключа ЭЦП для последующей отмены указанного сертификата в соответствии с требованиями действующего законодательства и условиями договора о предоставлении услуг ЭЦП.
* Кстати, «фиктивность», о которой шла речь выше, тоже не является причиной для расторжения договора.
Как мы уже упоминали, срок проведения таких мероприятий — до предельной даты представления декларации по НДС. А при одновременном представлении декларации и регистрации «подозрительных» НН в ЕРНН соответствующие мероприятия терр. органом должны быть проведены в течение 10 рабочих дней.
2-й этап. Он состоит в автоматизированном выявлении налоговых рисков на основании данных декларации. Этап охватывает период после наступления предельного срока для подачи декларации.
Как и прежде, на данном этапе ГФСУ формирует перечни плательщиков НДС (у которых резко повысилась экономическая активность и у которых выявлены признаки манипулирования отчетностью). И в случае выявления таковых налоговики на местах проводят их отработку. При обнаружении в процессе такой отработки «налоговых ям» терр. органы поступают с ними аналогичным (как при 1-м этапе) образом (мы описали это выше).
3-й этап («творческий»). Он наступает после предельного срока уплаты НО по НДС. В течение пяти дней после этого срока ГФСУ воспроизводит вероятные схемы уклонения от НДС и спускает их в терр. органы для отработки. В п.п. 2.3.3.1 Порядка сроки проведения отработки привязаны к размерам сумм НК с признаками риска. Если такой НК превысит размер, за который наступает уголовная ответственность по ст. 212 Уголовного кодекса Украины (1000 «реальных» НМДГ), то отработку терр. органы должны проводить незамедлительно. Если сумма «рискового» НК меньше — на отработку дается 3 месяца. Но если такой НК будет еще и менее 50 тыс. грн., то решение по отработке принимает начальник терр. органа ГФС (т. е. может и вообще не проводиться).
На этом этапе должна отрабатываться вся цепочка участников «налоговых ям»
С этой целью терр. органы, кроме самостоятельной отработки схемы уклонения, должны направлять запросы иным терр. органам*, на учете в которых состоят остальные участники цепочки. А эти органы при проведении отработки тоже могут инициировать проведение внеплановых проверок «своих» субъектов цепочки.
* Для этих целей применяют Методические рекомендации по организации и проведению органами государственной фискальной службы встречных сверок, обмену налоговой информацией при осуществлении налогового контроля, утвержденные приказом ГФСУ от 17.07.2015 г. № 511.
На этом этапе фискалы, как правило, в течение 3-х дней (после получения «сверху» схемы) направляют подозреваемому плательщику запрос.
Вот что должно фигурировать в запросе (п.п. 2.3.7 Порядка):
— основание для запроса с указанием фактов, свидетельствующих об осуществлении нереальных (с нарушением законодательства) хозопераций, например, в связи с отсутствием факта (законного источника) реального происхождения товара (актива) и невозможностью его движения по цепочке, невозможностью предоставить услугу, отсутствием связи операции с хозяйственной деятельностью;
— перечень запрашиваемой информации и перечень документов, которые предлагается предоставить в зависимости от вида поставки, в том числе договоров приобретения/поставки;
— предмет, количество и ассортимент товара (содержание услуги);
— наличие документации о качестве товара;
— сроки и порядок поставки товара (услуги); условия транспортировки товара (исполнители услуги, их должности и квалификационный уровень) состояние взаиморасчетов с предыдущим/следующим субъектами хозяйствования цепочки; наличие первичных документов (накладных, платежных поручений и т. п.) и регистров бухгалтерского учета, где зафиксировано соответствующие операции.
Мы столь подробно привели этот перечень для того, чтобы вы были готовы к этим «наездам» и смогли организовать соответствующую доказательную базу, опровергающую обвинения фискалов в нереальности хозопераций, необоснованности налоговой выгоды и/или в вашей «транзитности»/«ямочности». Впрочем, не факт, что грамотный ответ на запрос отведет от вас внеплановую проверку (см. ниже), ибо эти два вида отработки Порядок в зависимость один от другого не ставит…
Подытоживают фискалы 3-й этап отработки проведением (с учетом собранной доказательной базы) внеплановой проверки выгодоприобретателя. Порядок требует, чтобы материалы такой проверки содержали четкое описание проверенной хозоперации и выводы о нарушении налогового законодательства. Последние должны базироваться на выясненных фактах о нереальности хозоперации или проведении ее с нарушением законодательства. Например, в связи с: отсутствием факта или законного источника реального происхождения товара и невозможностью его движения по цепочке; невозможностью предоставить услугу; отсутствием связи операции с хоздеятельностью; нарушением законодательства при составлении первичных документов, регистров бухучета, финансовой отчетности и др.
Итоги
Как видим, Порядок содержит ряд незаконных и спорных норм. В нем фискалы излагают все так безапелляционно, как будто злоупотребления должны быть в любом случае!
К сожалению, документ иногда используется с целью парализовать работу честных плательщиков НДС и повысить «НДСные надои» … ☹
Как себя вести с фискалами при попадании в такие переделки, решайте сами. О вариантах поведения плательщиков НДС в ситуациях с отключением «электронки» читайте в упомянутой публикации («Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 88, с. 5). Кстати, весьма символично, что приказ № 543, утвердивший этот Порядок с рядом его незаконных норм по «отрубанию электронки», утвержден той же датой, что и датировано письмо ГФСУ № 15830/6/99-99-18-07 в адрес бизнес-омбудсмена, о котором мы вели речь в той статье.
О ситуации с аннулированием НДС-регистрации читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 94, с. 23.
В заключение пару примеров из жизни для того, чтобы вы не «попадали» аналогичным образом.
У честного плательщика НДС два месяца подряд по декларациям НО практически равнялись НК (к уплате было 0 грн. или около того) и было несколько крупных бесприбыльных операций. Перед представлением декларации за следующий месяц — с приличным НО «к уплате» негласно «отрубается электронка». Никакая отчетность не принимается, НН не регистрируются. Фискалы обвиняют в фиктивности операций и транзитерстве. Добросовестный плательщик вышвырнут c НДСного поля со всеми вытекающими из этого убытками, нервотрепками и борьбой за обратное подключение всеми возможными способами на протяжении нескольких недель. Предлог прямо вытекает из Порядка:
нулевые итоги (или «плюс» в пределах 0,5 %) по декларации (как и крупные сделки «по чем купил, по том продал») «возбудят» фискалов не меньше, чем отрицательные
Еще ситуация. Добросовестный плательщик представляет декларацию 16 числа, фискалы «включают» 2-й этап отработки. Но поскольку его контрагенты еще не успели подать свои декларации, выявляются электронные «расхождения» по приложению Д5. И под предлогом — признаки манипулирования показателей отчетности — втихую «отрубается электронка». Развитие событий и последствия такие же. Мораль — с подачей декларации «торопитесь медленно», т. е. не особо спешите до наступления предельного срока.
Впрочем, при желании всегда отыщутся новые «предлоги». Рекомендуем также очень серьезно подходить к документальному оформлению операций и быть готовым ответить на запрос и вопросы налоговиков в случае документальной проверки (см. выше о перечнях запрашиваемого и проверяемого).
Плательщикам остается только бороться и надеяться, что наконец-то «вверху» появится кто-то здравомыслящий, способный прекратить всю эту НДСную вакханалию…
В завершение представим в графическом виде схему действий налоговиков в соответствии с Порядком (см. на с. 22).
Упрощенная схема действий налоговиков в соответствии с Порядком
выводы
- В Порядке процесс «отработки налоговых рисков по НДС» разделен на три этапа:
- Чтобы не попасть под «отработку», лучше не подавайте декларации с оборотами, но при этом с нулевыми (или мизерными) итогами по расчетам с бюджетом; «нулевые» или убыточные операции не проводите одномоментно.
- Не сильно спешите с представлением декларации по НДС.
на первом — отрабатываются случаи оформления НН, дающих НК с признаками риска;
на втором — проверяются выявленные факты резких увеличений оборотов и манипуляций в декларациях по НДС;
на третьем — отрабатываются возможные схемы уклонения от НДС (по всей цепочке контрагентов).
