Право на льготы по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) предприятиям и организациям, основанным общественными организациями инвалидов, предоставляет ст. 141 Закона № 875. Это право реализуется такими предприятиями в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. Понятно, что сейчас таковым является НКУ. Проанализируем те его нормы, которые дают определенные НДС-послабления указанным предприятиям и организациям инвалидов.
Две льготы — «два образа жизни» ☺
Кто постарше, тот наверняка помнит этот расхожий журналистский штамп. Он применялся, чтобы противопоставить разные образы жизни двух мировых систем — «нашей» и «ихней». ☺
Так вот, оказывается, НДСных льгот для инвалидов тоже две. Причем взаимоисключающих по своей сути, но идентичных по диспозиции тех норм НКУ, которыми они установлены. Первая из них (п. 8 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ) предлагает предприятиям инвалидов воспользоваться нулевой ставкой НДС по некоторым операциям поставки товаров и услуг. По каким именно — скажем позже. Обратите внимание, что действие этой льготы ограничено во времени — до 1 января 2020 года. Вторая (п. 197.6 НКУ) — постоянная — говорит об освобождении от НДС тех же самых операций.
Безусловно, вы понимаете, что их применение на практике приводит к разным результатам. Ведь нулевая ставка — это полное право на «входящий» налоговый кредит (НК) и никакого распределения НДС, даже если вы наряду с нулевой ставкой некоторые операции облагаете по основной, 20 % ставке. Лишь бы не было необлагаемой деятельности.
В то же время освобождение от НДС — это расходы или увеличение первоначальной стоимости (для необоротных активов) вместо НК. И морока с распределением входного НДС, если вы вместе с необлагаемыми осуществляете облагаемые операции.
Сразу же ответим на вопрос,
являются ли НДСные льготы для предприятий инвалидов равноправными в тот период, когда они обе действуют одновременно, т. е. до 01.01.2020 г.?
Или НКУ, подчиняясь общим правилам разрешения юридических коллизий, отдает приоритет временной льготе?
Оказывается, предприятия и организации, созданные общественными организациями инвалидов, могут по своему усмотрению выбрать один из льготных режимов обложения НДС:
— либо не начислять НДС на основании п. 197.6 НКУ;
— либо применять нулевую ставку НДС согласно п. 8 подразд. 2 разд. ХХ этого Кодекса (разумеется, с учетом срока действия этой нормы).
И поскольку такой вывод озвучен в письме Миндоходов от 24.03.2014 г. № 12059/5/99-99-19-03-02-16, мы ему охотно верим.
Понятно, что пользоваться ставкой 0 % интереснее, так как сохраняем право на НК. То есть пока есть возможность (а она есть до конца 2019 года), логично «сидеть» на ставке 0 %. Ничего этому не мешает. А потом уже перейти на освобождение от НДС из п. 197.6 НКУ.
Кстати, в понимании налогового законодательства и освобождение от НДС, и разрешение применять нулевую ставку считаются льготами. Поэтому, пока изложение не потребует конкретизации, обе нормы уверенно будем называть льготными.
Ну а прямо сейчас перечислим те условия, которые нужно соблюсти, чтобы применить любую из них.
Как «попасть» на льготу?
Очень просто. ☺ Для этого всего лишь нужно не заблудиться в лабиринте ограничений, которые приведены ниже.
1. В сферу действия обеих льготных норм попадают поставки товаров и услуг, кроме:
— подакцизных товаров. Согласно п.п. 14.1.145 НКУ таковыми считаются товары, на которые этим Кодексом установлены ставки акцизного налога. Их полный перечень с указанием кодов УКТ ВЭД вы найдете в п. 215.3 НКУ (ср. ). Не будем перечислять их здесь, лишь напомним, что этот список с начала текущего года был существенно расширен и обновлен. Подробности вы можете узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 4, с. 16;
— услуг при проведении лотерей и развлекательных игр;
— услуг по поставке товаров, полученных в рамках посреднических договоров, договоров доверительного управления, а также других гражданско-правовых договоров, по которым поставка товаров производится от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на них.
2. Категорическое условие, выдвигаемое НКУ:
такие товары и услуги непосредственно изготовляются предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов
3. Непосредственным считается изготовление товаров/услуг, в результате которого сумма расходов, понесенных на переработку (обработку, другие виды преобразования) сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров, используемых в изготовлении таких товаров, составляет не менее 8 % продажной цены таких изготовленных товаров.
Собственно, вокруг этого основополагающего условия и будет крутиться весь наш дальнейший разговор. Но сейчас отложим его немного в сторону и продолжим перечислять другие условия.
4. Субъекты, которые вправе применять обсуждаемые здесь льготы, должны быть основаны общественными организациями инвалидов и являться их собственностью. При этом:
— количество инвалидов, имеющих в таких организациях основное место работы, должно составлять в течение предыдущего отчетного периода не менее 50 % среднесписочной численности штатных работников;
— фонд оплаты труда таких инвалидов в течение отчетного периода — не менее 25 % суммы общих расходов на оплату труда, относящихся к составу расходов согласно правилам обложения налогом на прибыль.
Кстати, о том, какими стали эти правила с начала текущего года, вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4.
5. Для получения права пользования НДСной льготой предприятие инвалидов должно зарегистрироваться в налоговом органе. Для этого ему необходимо:
— предоставить положительное решение на право пользования такой льготой. Порядок его выдачи вы найдете в постановлении КМУ от 08.08.2007 г. № 1010. Выдает его Минсоцполитики или областные, Киевская городская госадминистрации;
— подать в налоговый орган заявление о желании получить такую льготу на основании Закона № 875.
Но и это, оказывается, еще не все. Кроме того, налоговики выдвигают требование (см. письмо ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1679/6/15-14-15-в), чтобы
размер среднемесячной заработной платы инвалидов, работающих на таком предприятии, в эквиваленте полной занятости был не меньше законодательно установленного размера минимальной заработной платы
Скорее всего, без соблюдения данного критерия регистрация в налоговой будет весьма проблематичной.
А что ждет льготника при нарушении перечисленных выше требований? В таком случае контролирующий орган отменяет его регистрацию как лица, имеющего право на налоговую льготу. При этом его налоговые обязательства пересчитываются по общим правилам налогообложения с налогового периода, по результатам которого были выявлены такие нарушения. Да еще и с одновременным применением соответствующих финсанкций. Надеемся, что с вами такого не случится.
С общими моментами НДС-льготирования предприятий инвалидов мы разобрались. Перейдем теперь к анализу тех особенностей применения таких льгот, которые помогут ответить на вопрос читателя. И начнем с того, что же такое «непосредственное изготовление товаров/услуг»?
Что такое непосредственность?
Как мы уже сказали выше — это главное условие для получения «инвалидной» НДС-льготы. Но как проверить его выполнение самому и убедить в этом проверяющих? В принципе, не так уж и сложно.
Формулировка «непосредственности» изготовления товаров/услуг подталкивает к мысли, что с ее помощью законодатель пытался выставить заслон их банальной перепродаже через предприятия и организации инвалидов. Для того чтобы к купленному «нечту» ☺ при продаже применить освобождение или нулевую ставку по НДС, в это «нечто» надо привнести собственные расходы. Причем в размере не менее 8 % от продажной цены изготовленных в результате этого товаров (продукции) либо предоставленных услуг.
Очевидно, что проверить соблюдение 8 % критерия непосредственности проще всего по калькуляции себестоимости изготовленных товаров/предоставленных услуг. Поскольку процесс создания этих экономических субстанций различается, рассмотрим указанный критерий для каждой из них по отдельности.
Товары. Если бы разговор о себестоимости изготовленных товаров в контексте налогообложения предприятий инвалидов мы завели до Нового года, то сразу бы обратились к п. 138.8 НКУ (в редакции по состоянию на 31.12.2014 г.). Именно этот пункт на то время определял правила формирования себестоимости изготовленных и реализованных товаров. Кстати, ориентироваться именно на налоговое понимание расходов (тогда еще — валовых) при определении права на «инвалидную» НДС-льготу госорганы предлагали очень давно (см. письмо Минфина от 26.04.2006 г. № 31-20020-3-8/1979). Так что наши предположения имеют под собой основания.
Сегодня же, как вы знаете, бухгалтерский учет стал важней налогового (если кто не знает — читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4). Поэтому имеет смысл оперировать бухправилами, прописанными в П(С)БУ 16.
А там сказано, что производственная себестоимость продукции (работ, услуг) включает:
— прямые материальные затраты;
— прямые расходы на оплату труда;
— прочие прямые расходы;
— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (см. п. 11 П(С)БУ 16).
Если этот перечень совместить с требованиями к «непосредственности» изготовления товаров из п. 197.6 НКУ (ну или из п. 8 подразд. 2 разд. ХХ этого Кодекса — эти нормы практически совпадают), получаем такую картину.
Общеизвестно, что в состав прямых материальных затрат включается стоимость сырья и основных материалов, образующих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, топлива и энергии, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (см. п. 12 П(С)БУ 16).
Так вот,
материальная составляющая в 8 % критерий не попадает
И понятно почему — ведь именно над материальными компонентами выполняются те манипуляции (переработка, обработка, другие виды преобразования), после которых получится новый товар, подлежащий реализации по нулевой ставке или в режиме освобождения от НДС.
Зададимся вопросом, а как быть с такой составляющей материальных затрат, как энергия (тепловая, электрическая и т. п.)? Уточним, что нас интересует та энергия, которая непосредственно участвует в производстве продукции, а не та, что входит в состав коммунальных услуг (о них скажем отдельно). Почему-то нам кажется, что налоговики будут указывать на «материальность» расходов по приобретению электрической, тепловой и другой энергии, газа, воды. Ведь все эти субстанции еще недавно были прописаны в п.п. 14.1.111 НКУ как материальные активы.
Вынуждены признать, что еще больше здравого смысла в таком подходе появилось после упразднения налоговоприбыльного учета как такового и перехода на бухгалтерские рельсы. Ведь в классическом бухгалтерском понимании энергия, вода, газ и т. п. имеют как раз материальный, а не «услужный» характер. Хотя, согласитесь, было бы заманчиво сказать, что все это — приобретенные коммунальные услуги, не имеющие материальной составляющей. Но мы бы не советовали вам так делать…
Что же тогда из составляющих себестоимости изготовленных товаров можно включить в 8 % критерий «непосредственности»? А вот что (см. письмо ГНСУ от 24.12.2012 г. № 7689/0/61-12/15-3415):
— прямые расходы на оплату труда. В первую очередь это заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов;
— прочие прямые расходы. К ним причисляют все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п. 14 П(С)БУ 16). Для наших целей из этой статьи расходов принимаем во внимание отчисления на социальные мероприятия и амортизацию. Также сюда входит стоимость приобретенных услуг, непосредственно связанных с изготовлением товаров. Кстати, п. 138.8 НКУ в свое время даже специально выделял такую «услужную» статью в составе «налоговой» себестоимости. Так вот, мы не видим препятствий, чтобы включать стоимость покупных услуг (в отличие от покупных товаров) в 8 % критерий;
— постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Заметим, что согласно п. 15 П(С)БУ 16 в состав общепроизводственных расходов включаются, среди прочих, расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание производственных помещений. Так вот, в отличие от производственных энергетических ресурсов, которые, как мы сказали выше, в силу своей материальности выпадают из 8 % критерия, коммунальные расходы как часть ОПР, наверное, можно протащить в этот критерий.
Услуги. «Гражданское» определение услуги твердит, что она потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. При этом услуга не носит материального характера. Очевидно, что в ряде случаев никаких расходов на переработку или иные виды преобразования каких бы то ни было ТМЦ предприятие — исполнитель услуг не несет.
Сущность предоставляемой услуги подразумевает ее создание предприятием с использованием следующих составляющих:
— труд сотрудников предприятия;
— основные средства, находящиеся в распоряжении такого предприятия;
— расходы, связанные с эксплуатацией таких основных средств.
Следовательно,
в расчет 8 % критерия при предоставлении услуг попадают заработная плата работников, занятых непосредственно оказанием услуг, отчисления на социальные мероприятия, амортизация «услужных» основных средств и постоянные распределенные ОПР
Рассмотрим дальше, подпадает ли под «инвалидную» льготу по НДС сдача в аренду объектов недвижимости или их частей? Ведь аренда — достаточно распространенная на сегодня хозяйственная операция.
Льготируется ли аренда?
Вы, конечно, знаете, что в понимании налогового законодательства (в отличие от гражданского) операции по предоставлению в аренду объектов основных средств (как собственных, так и арендованных) вписываются в определение термина «поставка услуг» (п.п. 14.1.185 НКУ). Значит, в общем случае такие операции должны облагаться НДС по ставке 20 %. Поэтому законное льготирование арендных операций представляется привлекательным с точки зрения налоговой оптимизация. Но законно ли оно?
Сразу скажем, что в вопросе, могут ли предприятия и организации общественных организаций инвалидов пользоваться льготой по НДС при сдаче имущества в аренду, налоговое ведомство занимает жесткую отрицательную позицию.
И в докодексные времена, и после принятия НКУ налоговики последовательно придерживаются мнения, что арендные операции не предусматривают для предприятия осуществления расходов, связанных с переработкой (обработкой или другими видами преобразования) имущества. А потому услуги по аренде имущества не являются непосредственно предоставленными плательщиком и подлежат обложению НДС по основной ставке (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 12, с. 12).
Имеющаяся судебная практика на уровне ВСУ исходит из следующего тезиса: под операциями по поставке товаров и услуг, которые непосредственно изготовляются предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов и подлежат налогообложению по нулевой ставке, следует понимать те из них, которые являются результатом трудовой деятельности работников указанных предприятий.
На этом основании ВСУ, к примеру, отказал предприятию в нулевой ставке в отношении операций по субаренде имущества (см. постановление от 30.09.2009 г. по делу № 21-1300во09). Возможно, что его вывод остался бы таким же в случае передачи в аренду собственных основных фондов, но мы не находим прямых оснований для такого жесткого подхода.
На наш взгляд, здесь все зависит от того, на каких условиях объект передается в аренду. Если по условиям договора все заботы о содержании объекта аренды возложены на арендатора, то, очевидно, в этом случае действительно не будет трудового участия арендодателя в предоставлении такой арендной услуги. Если же договор обязывает арендодателя нести определенные расходы по содержанию объекта аренды, да еще и силами своих собственных работников, то тут, безусловно его трудовое участие налицо.
Льготируется ли услуга по проживанию?
Вы, очевидно, уже поняли, что ответ на вопрос читателя надо искать примерно в той же плоскости, что и ответ на вопрос, льготируется ли аренда. С одним небольшим уточнением: предоставление внаем койко-мест в общежитии — не арендная услуга, а услуга по временному проживанию. У них, кстати, и коды КВЭД разные. Но в главном тезисы предыдущего раздела применимы и к ситуации, когда предприятие инвалидов предоставляет койко-места в общежитии для проживания физлиц.
Сформулируем те спорные вопросы, ответ на которые позволит нам обосновать наличие права на льготу у нашего читателя. Таких вопросов два:
Вправе ли предприятие инвалидов считать непосредственным предоставлением услуг сдачу внаем части койко-мест в собственном общежитии?
Являются ли результатом трудовой деятельности работников операции по предоставлению такого рода услуг?
Ответим на них по очереди.
Базой для определения цены услуги является расчет расходов, связанных с непосредственным предоставлением услуги.
Расходы по содержанию принадлежащего ему общежития, которые в своей деятельности несет предприятие, основанное общественной организацией инвалидов, состоят из амортизации, затрат на электроэнергию, воду, газ, зарплаты персонала (комендант, кастелянша, уборщицы, сантехник, электрик), затрат на поддержание здания в технически исправном и пригодном для проживания состоянии (текущие и капитальные ремонты).
Все эти расходы включаются в цену вашей услуги — суточную или месячную стоимость одного койко-места.
Таким образом, принимая во внимание структуру себестоимости предоставленных услуг (см. выше), приходим к выводу, что все расходы, которые несет ваше предприятие по содержанию общежития, должны быть учтены в составе 8 % критерия.
На практике стоимость проживания в общежитии зачастую ненамного превышает себестоимость по калькуляции. Соответственно, доля указанных расходов в цене услуги в подавляющем большинстве случаев значительно превышает оговоренные законодательством 8 %.
Что касается второго вопроса, то тут все еще проще.
Как уже отмечалось, в состав цены услуги по проживанию входит заработная плата работников предприятия, которые являются обслуживающим персоналом общежития (все те же комендант, кастелянша, уборщицы, сантехник, электрик и проч.).
Согласитесь, без трудовой деятельности этих людей оказание данной услуги стало бы весьма проблематичным, если не невозможным. А доля трудовой деятельности или трудового участия, выраженная в их заработной плате, вместе с начислениями на ФОТ, в структуре себестоимости занимает далеко не последнее место. И в случае небольшой разницы между себестоимостью и ценой услуги, весьма вероятно, уже сама по себе будет превышать упомянутый 8 % критерий.
Суммируя все вышесказанное, приходим к такому выводу. В случае если
— общежитие содержится на балансе предприятия, основанного общественной организацией инвалидов;
— предприятие несет все расходы по содержанию такого общежития, поддержанию его в жилом, работоспособном состоянии;
— услуга по сдаче койко-мест в общежитии внаем является результатом трудовой деятельности работников предприятия,
такое предприятие, по нашему мнению, имеет право применять льготу по НДС.
А какую именно — нулевую ставку или освобождение от НДС — вы вправе выбрать сами.
выводы
-
Для предприятий инвалидов на сегодня НКУ предоставляет целых две НДС-льготы.
-
Одна из них — право применять нулевую ставку НДС — привлекательна тем, что льготник получает право на «входящий» налоговый кредит. Но такая льгота имеет ограниченный срок действия — до 01.01.2020 г.
-
Другая льгота — освобождение от НДС — носит постоянный характер. Какую выбрать, вы можете решить сами.
-
Для применения той или иной «инвалидной» НДС льготы нужно выполнить целый ряд условий. Главное из них — соблюдение 8 % критерия непосредственного участия предприятия в изготовлении товаров/предоставлении услуг.
- Операции по передаче в аренду основных средств попадают под льготный режим налогообложения, если соблюдается упомянутый 8 % критерий и арендная услуга является результатом трудовой деятельности работников. Тот же вывод справедлив и при оказании услуги по временному проживанию в общежитии, принадлежащем предприятию инвалидов.