Темы статей
Выбрать темы

НДС-льгота(ы) для инвалидов: особенности применения

налоговые эксперты Олишевко Александр, Хмелевский Игорь
В редакцию пришло письмо. Вот оно: «На балансе предприятия, основанного общественной организацией инвалидов, находится общежитие. В нем проживают как сотрудники предприятия, так и сторонние физические лица. Основная деятельность предприятия (швейное производство) льготируется. Применима ли льгота по НДС к операциям по сдаче внаем койко-мест в собственном общежитии сторонним физлицам?».
Ваши сомнения нам понятны. Увы, но довольно часто использование какой бы то ни было налоговой льготы оборачивается для льготника большими проблемами. Значит, имеет смысл оценить все риски, чтобы не быть застигнутым врасплох. Мы готовы вам в этом помочь. Читайте статью — в ней ответы на все ваши вопросы.

Право на льготы по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) предприятиям и организациям, основанным общественными организациями инвалидов, предоставляет ст. 141 Закона № 875. Это право реализуется такими предприятиями в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. Понятно, что сейчас таковым является НКУ. Проанализируем те его нормы, которые дают определенные НДС-послабления указанным предприятиям и организациям инвалидов.

Две льготы — «два образа жизни» ☺

Кто постарше, тот наверняка помнит этот расхожий журналистский штамп. Он применялся, чтобы противопоставить разные образы жизни двух мировых систем — «нашей» и «ихней».

Так вот, оказывается, НДСных льгот для инвалидов тоже две. Причем взаимоисключающих по своей сути, но идентичных по диспозиции тех норм НКУ, которыми они установлены. Первая из них (п. 8 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ) предлагает предприятиям инвалидов воспользоваться нулевой ставкой НДС по некоторым операциям поставки товаров и услуг. По каким именно — скажем позже. Обратите внимание, что действие этой льготы ограничено во времени — до 1 января 2020 года. Вторая (п. 197.6 НКУ) — постоянная — говорит об освобождении от НДС тех же самых операций.

Безусловно, вы понимаете, что их применение на практике приводит к разным результатам. Ведь нулевая ставка — это полное право на «входящий» налоговый кредит (НК) и никакого распределения НДС, даже если вы наряду с нулевой ставкой некоторые операции облагаете по основной, 20 % ставке. Лишь бы не было необлагаемой деятельности.

В то же время освобождение от НДС — это расходы или увеличение первоначальной стоимости (для необоротных активов) вместо НК. И морока с распределением входного НДС, если вы вместе с необлагаемыми осуществляете облагаемые операции.

Сразу же ответим на вопрос,

являются ли НДСные льготы для предприятий инвалидов равноправными в тот период, когда они обе действуют одновременно, т. е. до 01.01.2020 г.?

Или НКУ, подчиняясь общим правилам разрешения юридических коллизий, отдает приоритет временной льготе?

Оказывается, предприятия и организации, созданные общественными организациями инвалидов, могут по своему усмотрению выбрать один из льготных режимов обложения НДС:

— либо не начислять НДС на основании п. 197.6 НКУ;

— либо применять нулевую ставку НДС согласно п. 8 подразд. 2 разд. ХХ этого Кодекса (разумеется, с учетом срока действия этой нормы).

И поскольку такой вывод озвучен в письме Миндоходов от 24.03.2014 г. № 12059/5/99-99-19-03-02-16, мы ему охотно верим.

Понятно, что пользоваться ставкой 0 % интереснее, так как сохраняем право на НК. То есть пока есть возможность (а она есть до конца 2019 года), логично «сидеть» на ставке 0 %. Ничего этому не мешает. А потом уже перейти на освобождение от НДС из п. 197.6 НКУ.

Кстати, в понимании налогового законодательства и освобождение от НДС, и разрешение применять нулевую ставку считаются льготами. Поэтому, пока изложение не потребует конкретизации, обе нормы уверенно будем называть льготными.

Ну а прямо сейчас перечислим те условия, которые нужно соблюсти, чтобы применить любую из них.

Как «попасть» на льготу?

Очень просто. ☺ Для этого всего лишь нужно не заблудиться в лабиринте ограничений, которые приведены ниже.

1. В сферу действия обеих льготных норм попадают поставки товаров и услуг, кроме:

— подакцизных товаров. Согласно п.п. 14.1.145 НКУ таковыми считаются товары, на которые этим Кодексом установлены ставки акцизного налога. Их полный перечень с указанием кодов УКТ ВЭД вы найдете в п. 215.3 НКУ (ср. ). Не будем перечислять их здесь, лишь напомним, что этот список с начала текущего года был существенно расширен и обновлен. Подробности вы можете узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 4, с. 16;

— услуг при проведении лотерей и развлекательных игр;

— услуг по поставке товаров, полученных в рамках посреднических договоров, договоров доверительного управления, а также других гражданско-правовых договоров, по которым поставка товаров производится от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на них.

2. Категорическое условие, выдвигаемое НКУ:

такие товары и услуги непосредственно изготовляются предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов

3. Непосредственным считается изготовление товаров/услуг, в результате которого сумма расходов, понесенных на переработку (обработку, другие виды преобразования) сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров, используемых в изготовлении таких товаров, составляет не менее 8 % продажной цены таких изготовленных товаров.

Собственно, вокруг этого основополагающего условия и будет крутиться весь наш дальнейший разговор. Но сейчас отложим его немного в сторону и продолжим перечислять другие условия.

4. Субъекты, которые вправе применять обсуждаемые здесь льготы, должны быть основаны общественными организациями инвалидов и являться их собственностью. При этом:

количество инвалидов, имеющих в таких организациях основное место работы, должно составлять в течение предыдущего отчетного периода не менее 50 % среднесписочной численности штатных работников;

фонд оплаты труда таких инвалидов в течение отчетного периода — не менее 25 % суммы общих расходов на оплату труда, относящихся к составу расходов согласно правилам обложения налогом на прибыль.

Кстати, о том, какими стали эти правила с начала текущего года, вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4.

5. Для получения права пользования НДСной льготой предприятие инвалидов должно зарегистрироваться в налоговом органе. Для этого ему необходимо:

— предоставить положительное решение на право пользования такой льготой. Порядок его выдачи вы найдете в постановлении КМУ от 08.08.2007 г. № 1010. Выдает его Минсоцполитики или областные, Киевская городская госадминистрации;

подать в налоговый орган заявление о желании получить такую льготу на основании Закона № 875.

Но и это, оказывается, еще не все. Кроме того, налоговики выдвигают требование (см. письмо ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1679/6/15-14-15-в), чтобы

размер среднемесячной заработной платы инвалидов, работающих на таком предприятии, в эквиваленте полной занятости был не меньше законодательно установленного размера минимальной заработной платы

Скорее всего, без соблюдения данного критерия регистрация в налоговой будет весьма проблематичной.

А что ждет льготника при нарушении перечисленных выше требований? В таком случае контролирующий орган отменяет его регистрацию как лица, имеющего право на налоговую льготу. При этом его налоговые обязательства пересчитываются по общим правилам налогообложения с налогового периода, по результатам которого были выявлены такие нарушения. Да еще и с одновременным применением соответствующих финсанкций. Надеемся, что с вами такого не случится.

С общими моментами НДС-льготирования предприятий инвалидов мы разобрались. Перейдем теперь к анализу тех особенностей применения таких льгот, которые помогут ответить на вопрос читателя. И начнем с того, что же такое «непосредственное изготовление товаров/услуг»?

Что такое непосредственность?

Как мы уже сказали выше — это главное условие для получения «инвалидной» НДС-льготы. Но как проверить его выполнение самому и убедить в этом проверяющих? В принципе, не так уж и сложно.

Формулировка «непосредственности» изготовления товаров/услуг подталкивает к мысли, что с ее помощью законодатель пытался выставить заслон их банальной перепродаже через предприятия и организации инвалидов. Для того чтобы к купленному «нечту» ☺ при продаже применить освобождение или нулевую ставку по НДС, в это «нечто» надо привнести собственные расходы. Причем в размере не менее 8 % от продажной цены изготовленных в результате этого товаров (продукции) либо предоставленных услуг.

Очевидно, что проверить соблюдение 8 % критерия непосредственности проще всего по калькуляции себестоимости изготовленных товаров/предоставленных услуг. Поскольку процесс создания этих экономических субстанций различается, рассмотрим указанный критерий для каждой из них по отдельности.

Товары. Если бы разговор о себестоимости изготовленных товаров в контексте налогообложения предприятий инвалидов мы завели до Нового года, то сразу бы обратились к п. 138.8 НКУ (в редакции по состоянию на 31.12.2014 г.). Именно этот пункт на то время определял правила формирования себестоимости изготовленных и реализованных товаров. Кстати, ориентироваться именно на налоговое понимание расходов (тогда еще — валовых) при определении права на «инвалидную» НДС-льготу госорганы предлагали очень давно (см. письмо Минфина от 26.04.2006 г. № 31-20020-3-8/1979). Так что наши предположения имеют под собой основания.

Сегодня же, как вы знаете, бухгалтерский учет стал важней налогового (если кто не знает — читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4). Поэтому имеет смысл оперировать бухправилами, прописанными в П(С)БУ 16.

А там сказано, что производственная себестоимость продукции (работ, услуг) включает:

— прямые материальные затраты;

— прямые расходы на оплату труда;

— прочие прямые расходы;

— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (см. п. 11 П(С)БУ 16).

Если этот перечень совместить с требованиями к «непосредственности» изготовления товаров из п. 197.6 НКУ (ну или из п. 8 подразд. 2 разд. ХХ этого Кодекса — эти нормы практически совпадают), получаем такую картину.

Общеизвестно, что в состав прямых материальных затрат включается стоимость сырья и основных материалов, образующих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, топлива и энергии, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (см. п. 12 П(С)БУ 16).

Так вот,

материальная составляющая в 8 % критерий не попадает

И понятно почему — ведь именно над материальными компонентами выполняются те манипуляции (переработка, обработка, другие виды преобразования), после которых получится новый товар, подлежащий реализации по нулевой ставке или в режиме освобождения от НДС.

Зададимся вопросом, а как быть с такой составляющей материальных затрат, как энергия (тепловая, электрическая и т. п.)? Уточним, что нас интересует та энергия, которая непосредственно участвует в производстве продукции, а не та, что входит в состав коммунальных услуг (о них скажем отдельно). Почему-то нам кажется, что налоговики будут указывать на «материальность» расходов по приобретению электрической, тепловой и другой энергии, газа, воды. Ведь все эти субстанции еще недавно были прописаны в п.п. 14.1.111 НКУ как материальные активы.

Вынуждены признать, что еще больше здравого смысла в таком подходе появилось после упразднения налоговоприбыльного учета как такового и перехода на бухгалтерские рельсы. Ведь в классическом бухгалтерском понимании энергия, вода, газ и т. п. имеют как раз материальный, а не «услужный» характер. Хотя, согласитесь, было бы заманчиво сказать, что все это — приобретенные коммунальные услуги, не имеющие материальной составляющей. Но мы бы не советовали вам так делать…

Что же тогда из составляющих себестоимости изготовленных товаров можно включить в 8 % критерий «непосредственности»? А вот что (см. письмо ГНСУ от 24.12.2012 г. № 7689/0/61-12/15-3415):

— прямые расходы на оплату труда. В первую очередь это заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов;

— прочие прямые расходы. К ним причисляют все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п. 14 П(С)БУ 16). Для наших целей из этой статьи расходов принимаем во внимание отчисления на социальные мероприятия и амортизацию. Также сюда входит стоимость приобретенных услуг, непосредственно связанных с изготовлением товаров. Кстати, п. 138.8 НКУ в свое время даже специально выделял такую «услужную» статью в составе «налоговой» себестоимости. Так вот, мы не видим препятствий, чтобы включать стоимость покупных услуг (в отличие от покупных товаров) в 8 % критерий;

— постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Заметим, что согласно п. 15 П(С)БУ 16 в состав общепроизводственных расходов включаются, среди прочих, расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание производственных помещений. Так вот, в отличие от производственных энергетических ресурсов, которые, как мы сказали выше, в силу своей материальности выпадают из 8 % критерия, коммунальные расходы как часть ОПР, наверное, можно протащить в этот критерий.

Услуги. «Гражданское» определение услуги твердит, что она потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. При этом услуга не носит материального характера. Очевидно, что в ряде случаев никаких расходов на переработку или иные виды преобразования каких бы то ни было ТМЦ предприятие — исполнитель услуг не несет.

Сущность предоставляемой услуги подразумевает ее создание предприятием с использованием следующих составляющих:

— труд сотрудников предприятия;

— основные средства, находящиеся в распоряжении такого предприятия;

— расходы, связанные с эксплуатацией таких основных средств.

Следовательно,

в расчет 8 % критерия при предоставлении услуг попадают заработная плата работников, занятых непосредственно оказанием услуг, отчисления на социальные мероприятия, амортизация «услужных» основных средств и постоянные распределенные ОПР

Рассмотрим дальше, подпадает ли под «инвалидную» льготу по НДС сдача в аренду объектов недвижимости или их частей? Ведь аренда — достаточно распространенная на сегодня хозяйственная операция.

Льготируется ли аренда?

Вы, конечно, знаете, что в понимании налогового законодательства (в отличие от гражданского) операции по предоставлению в аренду объектов основных средств (как собственных, так и арендованных) вписываются в определение термина «поставка услуг» (п.п. 14.1.185 НКУ). Значит, в общем случае такие операции должны облагаться НДС по ставке 20 %. Поэтому законное льготирование арендных операций представляется привлекательным с точки зрения налоговой оптимизация. Но законно ли оно?

Сразу скажем, что в вопросе, могут ли предприятия и организации общественных организаций инвалидов пользоваться льготой по НДС при сдаче имущества в аренду, налоговое ведомство занимает жесткую отрицательную позицию.

И в докодексные времена, и после принятия НКУ налоговики последовательно придерживаются мнения, что арендные операции не предусматривают для предприятия осуществления расходов, связанных с переработкой (обработкой или другими видами преобразования) имущества. А потому услуги по аренде имущества не являются непосредственно предоставленными плательщиком и подлежат обложению НДС по основной ставке (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 12, с. 12).

Имеющаяся судебная практика на уровне ВСУ исходит из следующего тезиса: под операциями по поставке товаров и услуг, которые непосредственно изготовляются предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов и подлежат налогообложению по нулевой ставке, следует понимать те из них, которые являются результатом трудовой деятельности работников указанных предприятий.

На этом основании ВСУ, к примеру, отказал предприятию в нулевой ставке в отношении операций по субаренде имущества (см. постановление от 30.09.2009 г. по делу № 21-1300во09). Возможно, что его вывод остался бы таким же в случае передачи в аренду собственных основных фондов, но мы не находим прямых оснований для такого жесткого подхода.

На наш взгляд, здесь все зависит от того, на каких условиях объект передается в аренду. Если по условиям договора все заботы о содержании объекта аренды возложены на арендатора, то, очевидно, в этом случае действительно не будет трудового участия арендодателя в предоставлении такой арендной услуги. Если же договор обязывает арендодателя нести определенные расходы по содержанию объекта аренды, да еще и силами своих собственных работников, то тут, безусловно его трудовое участие налицо.

Льготируется ли услуга по проживанию?

Вы, очевидно, уже поняли, что ответ на вопрос читателя надо искать примерно в той же плоскости, что и ответ на вопрос, льготируется ли аренда. С одним небольшим уточнением: предоставление внаем койко-мест в общежитии — не арендная услуга, а услуга по временному проживанию. У них, кстати, и коды КВЭД разные. Но в главном тезисы предыдущего раздела применимы и к ситуации, когда предприятие инвалидов предоставляет койко-места в общежитии для проживания физлиц.

Сформулируем те спорные вопросы, ответ на которые позволит нам обосновать наличие права на льготу у нашего читателя. Таких вопросов два:

Вправе ли предприятие инвалидов считать непосредственным предоставлением услуг  сдачу внаем части койко-мест в собственном общежитии?
Являются ли результатом трудовой деятельности работников операции по предоставлению такого рода услуг?

Ответим на них по очереди.

Базой для определения цены услуги является расчет расходов, связанных с непосредственным предоставлением услуги.

Расходы по содержанию принадлежащего ему общежития, которые в своей деятельности несет предприятие, основанное общественной организацией инвалидов, состоят из амортизации, затрат на электроэнергию, воду, газ, зарплаты персонала (комендант, кастелянша, уборщицы, сантехник, электрик), затрат на поддержание здания в технически исправном и пригодном для проживания состоянии (текущие и капитальные ремонты).

Все эти расходы включаются в цену вашей услуги — суточную или месячную стоимость одного койко-места.

Таким образом, принимая во внимание структуру себестоимости предоставленных услуг (см. выше), приходим к выводу, что все расходы, которые несет ваше предприятие по содержанию общежития, должны быть учтены в составе 8 % критерия.

На практике стоимость проживания в общежитии зачастую ненамного превышает себестоимость по калькуляции. Соответственно, доля указанных расходов в цене услуги в подавляющем большинстве случаев значительно превышает оговоренные законодательством 8 %.

Что касается второго вопроса, то тут все еще проще.

Как уже отмечалось, в состав цены услуги по проживанию входит заработная плата работников предприятия, которые являются обслуживающим персоналом общежития (все те же комендант, кастелянша, уборщицы, сантехник, электрик и проч.).

Согласитесь, без трудовой деятельности этих людей оказание данной услуги стало бы весьма проблематичным, если не невозможным. А доля трудовой деятельности или трудового участия, выраженная в их заработной плате, вместе с начислениями на ФОТ, в структуре себестоимости занимает далеко не последнее место. И в случае небольшой разницы между себестоимостью и ценой услуги, весьма вероятно, уже сама по себе будет превышать упомянутый 8 % критерий.

Суммируя все вышесказанное, приходим к такому выводу. В случае если

— общежитие содержится на балансе предприятия, основанного общественной организацией инвалидов;

— предприятие несет все расходы по содержанию такого общежития, поддержанию его в жилом, работоспособном состоянии;

— услуга по сдаче койко-мест в общежитии внаем является результатом трудовой деятельности работников предприятия,

такое предприятие, по нашему мнению, имеет право применять льготу по НДС.

А какую именно — нулевую ставку или освобождение от НДС — вы вправе выбрать сами.

выводы

  • Для предприятий инвалидов на сегодня НКУ предоставляет целых две НДС-льготы.

  • Одна из них — право применять нулевую ставку НДС — привлекательна тем, что льготник получает право на «входящий» налоговый кредит. Но такая льгота имеет ограниченный срок действия — до 01.01.2020 г.

  • Другая льгота — освобождение от НДС — носит постоянный характер. Какую выбрать, вы можете решить сами.

  • Для применения той или иной «инвалидной» НДС льготы нужно выполнить целый ряд условий. Главное из них — соблюдение 8 % критерия непосредственного участия предприятия в изготовлении товаров/предоставлении услуг.

  • Операции по передаче в аренду основных средств попадают под льготный режим налогообложения, если соблюдается упомянутый 8 % критерий и арендная услуга является результатом трудовой деятельности работников. Тот же вывод справедлив и при оказании услуги по временному проживанию в общежитии, принадлежащем предприятию инвалидов.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше