Бухгалтерский учет: тройной «доход»
Совсем недавно мы подробно анализировали бухгалтерский и налоговый учет инвестиционной недвижимости (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 20; № 48, с. 24). Разумеется, с 1 января 2015 года о старом налоговом учете можно забыть, а вот бухгалтерский учет нам еще очень пригодится.
Не повторяя всего сказанного в том материале о бухгалтерском учете, отметим лишь основные тезисы, которые нам нужны, чтобы разобраться с последствиями нового налогового учета.
Для начала напомним, что инвестиционная недвижимость — это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые удерживаются с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для изготовления и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 32).
На каждую дату баланса объекты инвестнедвижимости могут оцениваться по одному из двух методов, указанных в п. 16 П(С)БУ 32:
1) по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить);
2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления. Этот метод используют, если справедливую стоимость достоверно определить невозможно.
В большинстве случаев оценить инвестнедвижимость можно. Поэтому второй метод должен использоваться крайне редко. Остановимся более подробно на первом методе.
Его краеугольный камень — отсутствие амортизации объекта
Просто на каждую дату баланса стоимость объекта корректируется из-за изменения его справедливой стоимости. Само изменение стоимости объекта инвестнедвижимости на дату баланса отражают (в зависимости от увеличения или уменьшения справедливой стоимости) в составе либо прочих операционных доходов (субсчет 710), либо прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940). Затем отраженная сумма списывается на субсчет 791, т. е. непосредственно влияет на бухгалтерский финансовый результат.
П(С)БУ 32 обязательно к исполнению, т. е. применять правила, предусмотренные этим стандартом, не право, а обязанность.
И здесь очень важно учитывать реалии времени. А они диктуют, что недвижимость, и прежде всего инвестнедвижимость, как правило, оценивается в валюте. Курс же национальной валюты в последнее время существенно ослаб. Следовательно, оцененная в гривнях стоимость инвестнедвижимости постоянно увеличивается. Стало быть, в бухгалтерском учете появляются доходы, причем весьма существенные по сумме.
Налоговый учет: возможные потери
Вкратце напомним основные положения налогового учета инвестнедвижимости в той редакции НКУ, которая действовала до 01.01.2015 г.: объекты, переданные в аренду, считаются используемыми в хозяйственной деятельности.
А это означало, что в налоговом учете их можно было амортизировать
И это несмотря на то, что в бухгалтерском учете они могли оцениваться по справедливой стоимости и соответственно не амортизироваться. Поэтому прошлогоднее падение курса гривни никак не сказалось на старом налоговом учете.
С 1 января 2015 года подход изменился. В налоговом учете все плательщики налога на прибыль делятся на две категории: те, у кого годовой объем дохода не превысил 20 млн грн., и те, кто этой планки достиг или даже перепрыгнул. В разрезе этих категорий и рассмотрим налоговый учет инвестнедвижимости. Причем в отличие от старой редакции НКУ, новый раздел III кое-что говорит о ее учете.
Малодоходные налогоплательщики. Для первой категории бухгалтерский финрезультат по сути будет объектом налогообложения. Если инвестнедвижимость оценивается по справедливой стоимости, то с появившихся на субсчете 710 доходов придется заплатить налог на прибыль. Если же инвестнедвижимость амортизируется, то бухгалтерский финрезультат, сформированный в том числе и за счет этой амортизации, будет объектом обложения налогом на прибыль. Иначе говоря, отдельно для налоговых целей эта амортизация не выделяется и не дискриминируется.
Причем эта категория налогоплательщиков больше никаких манипуляций в налоговом учете не проводит. Дело в том, что в п.п. 141.2.1 НКУ сказано о расчете разницы в сумме уценки* инвестнедвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости, которая превышает сумму ранее проведенной дооценки* таких активов. Речь идет именно о разнице (несмотря на то, что из названия самой ст. 141 НКУ следует, что она посвящена не разницам, п. 141.2 НКУ говорит именно о разницах). То есть малодоходные предприятия на п.п. 141.2.1 НКУ внимания не обращают.
* Не будем строго судить авторов новой редакции НКУ, употребивших термины «уценка/дооценка» в отношении инвестнедвижимости. Видимо, речь идет об уменьшении/увеличении справедливой стоимости. По крайней мере, мы будем исходить из такого понимания нормы.
Высокодоходные налогоплательщики. Как известно, представители второй категории должны корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы. А они формируются в том числе за счет налоговой амортизации, а также упомянутой разницы по операциям с инвестиционной недвижимостью. То есть они по сути ведут отдельный налоговый учет сумм начисленной амортизации.
Здесь важную роль играет п.п. 138.3.1 НКУ, который и оговаривает условия начисления налоговой амортизации. Из него следует, что в налоговом учете отражается амортизация, рассчитанная по бухгалтерским правилам, с учетом ограничений, определенных пп. 14.1.138 и 138.3.2 — 138.3.4 НКУ. То есть фактически НКУ теперь позволяет отражать в налоговом учете амортизацию в рамках двух условий:
1) начисление амортизации в бухгалтерском учете;
2) соблюдение требования упомянутых норм НКУ.
Если говорить об инвестнедвижимости, амортизируемой в бухгалтерском учете и сдаваемой в аренду, то в части налоговой амортизации проблем быть не должно. В бухучете она амортизируется, а в терминологии НКУ — используется в хозяйственной деятельности (не может считаться непроизводственными основными средствами). То есть оба критерия «выполняются», а значит, преград для отражения амортизации в налоговом учете нет. Разумеется, возможна разница за счет тех самых амортизационных налоговых ограничений (скажем, по минимально допустимому сроку полезного использования), на которую по итогам года следует откорректировать бухгалтерский финрезультат.
Если же объект амортизируется в бухгалтерском учете, но не сдается в аренду (т. е. не используется в хоздеятельности), то ни о какой налоговой амортизации не может быть и речи. Это будет объект непроизводственных основных средств.
Другое дело — инвестнедвижимость, не амортизируемая в бухучете, но сдаваемая в аренду. К сожалению, несмотря на бесспорно хозяйственный характер объекта, первое условие из п.п. 138.3.1 НКУ не выполняется.
Поэтому, в отличие от практики прошлых лет, амортизировать ее в налоговом учете, скорее всего, не получится
Выходит, что отраженный по субсчету 710 доход от увеличения справедливой стоимости увеличит бухгалтерский финрезультат, а стало быть, и объект налогообложения.
Разница разнице рознь
Более того, иногда инвестнедвижимость будет формировать еще и разницы, причем не в пользу налогоплательщика. Речь о разнице не за счет специфической налоговой амортизации (п. 138.3 НКУ), а за счет специальной нормы об учете инвестнедвижимости (п.п. 141.2.1 НКУ).
Как мы уже сказали, этим подпунктом предусмотрен расчет разницы на сумму уценки инвестнедвижимости, превышающей сумму ранее проведенной дооценки. Причем эта разница увеличивает бухгалтерский финрезультат. То есть если отразить уменьшение справедливой стоимости в сумме большей, чем предыдущее увеличение, для налогоплательщика это обернется дополнительными налоговыми обязательствами, выводя «на ноль» бухгалтерские расходы.
Но сегодня такая ситуация, скорее, редкость
В большинстве случаев будет как раз наоборот — увеличение стоимости при предыдущем уменьшении. А вот об этой ситуации как раз ничего не сказано. То есть такое изменение справедливой стоимости не будет корректировать бухгалтерский финрезультат для целей налогообложения.
Даже если нет выхода, его надо искать
Теперь уже понятно, что сегодня содержание инвестнедвижимости — дорогое удовольствие. Поэтому предприятиям разумно принять меры по выводу объектов из состава инвестнедвижимости или хотя бы сократить их количество. Хотя П(С)БУ 32 предлагает несколько вариантов, относительно «чистый», к сожалению, предложить сложно.
На первый взгляд эффективно пытаться использовать п. 17 П(С)БУ 32. Из него следует, что оценку по справедливой стоимости нужно применять до того момента, пока станет невозможным достоверно ее определить на дату баланса. Можно утверждать, что резкое падение курса гривни настолько ввело рынок недвижимости в хаос и парализовало его, что определить справедливую стоимость проблематично. А раз так, то мы обязаны перевести объект в категорию оцениваемых по первоначальной стоимости. Но здесь нужно потрудиться, чтобы хорошенько обосновать свое решение (п. 35.7 П(С)БУ 32). Поэтому идеальным этот вариант не назовешь, особенно с учетом альтернативного определения по настоящей стоимости будущих чистых поступлений от актива (п. 21 П(С)БУ 32).
Вообще же многое зависит от конкретной ситуации. Например, если вы имеете объект, который одновременно используете в своей деятельности и передаете в аренду (содержите для увеличения собственного капитала), то можно воспользоваться предписаниями п. 6 П(С)БУ 32.
Напомним, что такой объект при возможности продажи по соответствующим частям должен учитываться отдельно: часть — как операционная недвижимость, часть — как инвестиционная. Если же отдельно продать невозможно, то объект признается инвестнедвижимостью при условии его использования преимущественно с целью получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала. Критерии разграничения объектов предприятие разрабатывает самостоятельно и устанавливает в приказе об учетной политике. Специалисты рекомендуют использовать стоимостный (стоимость соответствующих частей; полученный от них доход) и натуральный критерии (площадь частей).
Возможно, есть смысл пересмотреть установленные критерии, чтобы вывести такой объект из состава инвестиционной недвижимости
При этом во избежание ретроспективного пересчета показателей финотчетности за прошедшие отчетные периоды следует настаивать на том, что такое изменение влечет за собой лишь изменение учетных оценок*.
* Изменились обстоятельства, на которых базировалась оценка (п. 6 П(С)БУ 6). В конце концов при сложностях в разграничении изменения учетной политики и учетной оценки можно сослаться на п. 14 П(С)БУ 6, которым приоритет отдается изменению учетных оценок. Подробнее об изменении учетной политики и учетных оценок см. «Все течет, все меняется»: пересматриваем учетную политику» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 3, с. 9.
Можно прибегнуть к такому варианту: согласно п. 5.2 П(С)БУ 32 не считается инвестнедвижимостью недвижимость, которая удерживается с целью продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности. При этом согласно п. 24 П(С)БУ 32 выведение недвижимости из состава инвестиционной осуществляется лишь в случае изменения характера использования, которое удостоверяется, в частности, началом подготовки ее к продаже с переводом объекта из инвестнедвижимости в состав запасов.
Таким образом, предприятие может принять решение о продаже объекта, издать об этом приказ и начать процесс подготовки к продаже. Судя по критериям, установленным п. 1 П(С)БУ 27, процесс продажи может растянуться на год, а то и больше. Ну а будет продан объект или нет, для перевода в состав запасов принципиального значения не имеет. Ведь рынок недвижимости настолько сжался, что покупателя можно так и не «найти».
Главное, что в течение этого времени объект не будет числиться на субсчете 100 и не будет генерировать бухгалтерско-налоговый доход
Если же предприятие покупает сейчас недвижимость, то можно сосредоточиться на п. 5.4 П(С)БУ 32, который не признает инвестиционной недвижимость, которая находится в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем как инвестнедвижимость. Другими словами, после приобретения логично «затеять улучшение» объекта, которое при нынешней финансовой ситуации может продолжаться очень долго… и опять-таки без доходов.
Мы не будем заострять внимание на том, что для процедуры определения справедливой стоимости не требуется прибегать к услугам профессиональных оценщиков, имеющих опыт проведения оценки аналогичных объектов недвижимости в той же местности (хотя п. 35.2 П(С)БУ 32 не запрещает такой подход). Впрочем, не исключаем, что кто-то может весьма успешно «сыграть» и на этом моменте.
В общем, варианты выхода есть, главное — творчески подойти к процессу, что с учетом размытых бухгалтерских правил вполне реализуемо.
выводы
-
Инвестнедвижимость, оцениваемая по справедливой стоимости, в бухучете не амортизируется. С 1 января 2015 года, похоже, она не будет амортизироваться и в налоговом учете.
-
Падение курса гривни может существенно увеличить справедливую стоимость инвест недвижимости, а это, в свою очередь, спровоцирует увеличение объекта налогообложения.
- Предприятиям, имеющим инвестнедвижимость, оцениваемую по справедливой стоимости, разумнее вывести ее из этой категории основных средств.
