* Письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 (далее — письмо № 11999) // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 53, с. 5.
Из всех вопросов, рассмотренных налоговиками, потребует минимальной корректировки разве что вопрос о расчете суммы, на которую 1 июля 2015 года налогоплательщикам автоматически должны были увеличить величину регистрационного лимита (это вопрос 2.2 согласно нашей нумерации). Все остальное — вне времени.
А посему смело читайте дальше — представленная здесь информация остается полезной и после 1 июля.
Хотите исправиться? Подавайте УР-отдельный документ
Исправить ошибки, допущенные в отчетности прошлых периодов, плательщики НДС, учитывая нормы п. 50.1 НКУ**, могут:
1) «сию минуту» — подав УР-отдельный документ (штраф 3 %);
2) «погодя» — подав УР-приложение к текущей декларации (штраф 5 %).
** Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Однако последний вариант, судя по всему, пока не работает. Налоговики невозможность подачи УР-приложения к текущей декларации объяснили просто и лаконично: все дело в программном обеспечении, по совершенствованию которого пока что ведется комплекс мероприятий (см. вопрос 2.1 письма № 11999).
Их дельный совет: целесообразно исправлять НДС-ошибки прошлых периодов только через УР- отдельный документ.
Сразу же возникает другой вопрос: как долго налоговики будут совершенствовать программное обеспечение? Надеемся, что их мероприятия далеки от поговорки: «Совершенствованию (как и совершенству) нет предела» ☺.
Автоматические «бонусы» для лимита регистрации
В комментируемом письме налоговики так и не ответили на вопрос (2.2 согласно нашей нумерации) о том, как именно будут рассчитываться автоматические «бонусы», на которые запланировано на 01.07.2015 г. увеличение регистрационного лимита (см. п. 34 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Их ответ: пока только создаются техзадания и разрабатывается программное обеспечение, способное реализовать эту процедуру автоматически.
Чтобы хоть как-то приоткрыть занавес задумок ГФСУ на этот счет, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 52, с. 4.
В то же время мы считаем, что, например, в расчет одного из «бонусов» — суммы среднемесячного размера сумм налога, задекларированных плательщиком к уплате в бюджет (∑НДСср), включается и зачетная сумма (например, из-за наличия отрицательного значения).
При этом фактический период для расчета ∑НДСср надо брать май 2015 г. — июнь 2014 г. (включительно)* / 1 кв. 2015 — 2 кв. 2014 г.
* Хотя в проекте указан период «апрель 2015 года — май 2014 года».
База для НДС, если себестоимость еще не известна
Об определении НДС-базы и порядке составления НН при пока что неизвестной себестоимости товаров налоговики отписались еще в своем письме от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17.
Практически повторяя сказанное в отношении товаров, в письме № 11999 (см. вопрос 2.3) они пояснили последовательность определения НДС-базы/составления НН и для услуг.
1. Если первое событие — поступление предоплаты за услуги. На дату поступления предоплаты необходимо начислять налоговые обязательства по НДС исходя из суммы поступившей предоплаты (т. е. ориентируясь на договорную стоимость услуги). Для этого необходимо составить «обычную» НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.
Далее на дату определения фактической себестоимости, если она окажется выше поступившей предоплаты, доначислить налоговые обязательства, составив НН с типом «17».
2. Если первое событие — поставка услуг. Налоговики в таком случае советуют и обычную НН, и НН на превышение с типом «17» составлять на дату поставки услуги. Не имеем возражений, если речь идет о непрерывных услугах, поставляемых месяц в месяц. Даже если себестоимость фактически будет определена не на конец месяца, а как в заданном налоговикам вопросе — 5 числа следующего месяца, то такие разъяснения налоговиков вполне уместны. Составить НН с типом «17» в этом случае раньше определения себестоимости не получится, однако датировать ее желательно все же датой поставки услуги.
Хотя в обычном случае (если предоставление услуги и определение себестоимости охвачены одним периодом) НН на превышение правильнее составлять на дату определения себестоимости.
Дата получения товара = дате перехода права собственности
Разрешился еще один важный вопрос. Налоговики пояснили, когда в «постоплатной» ситуации покупатель имеет право отразить налоговый кредит (НК), если отгрузка товара поставщиком состоялась в одном периоде, а покупатель получил товар в следующем (см. вопрос 2.4 письма № 11999).
Согласно п. 198.2 НКУ если первое событие — отгрузка товара, то датой возникновения права на отражение НК является дата получения плательщиком налога товаров.
Нормы НКУ не расшифровывают, что считать «датой получения». Ведь под «получением» вполне можно понимать как просто «физическое» получение, так и получение в собственность и/или попадание под контроль плательщика. О такой неопределенности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 16, с. 24.
Налоговики еще с докодексных времен не разрешали ставить НК без фактического оприходования товара (см. письмо ГНАУ от 15.08.2008 г. № 323/2/16-151). Однако потом в БЗ появилась консультация, в которой они разрешили покупателю при «переходящей» из периода в период поставке товара ставить НК в периоде выписки НН продавцом (см. консультацию в подкатегории 101.15 БЗ, числящуюся в разделе «не чинних»).
Ответ, который мы видим в комментируемом письме, практически такой же, но содержит одно принципиальное условие. Налоговики указали, что для определения даты возникновения права на НК получателю товара следует ориентироваться на дату составления поставщиком НН и регистрации ее в ЕРНН, но при условии, что переход права собственности состоялся.
Как правило, переход права собственности оговаривается в договоре. Если же в договоре специальной оговорки нет, то ориентироваться следует на общую норму, прописанную в ч. 1 ст. 334 ГКУ*. В общем случае право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества (если договором не предусмотрено иное).
* Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
При этом передачей имущества считается вручение его:
1) приобретателю;
2) перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, если оно продано ему без обязательства доставки (ч. 2 ст. 334 ГКУ).
Поэтому в данной ситуации, прозвучавшей в вопросе, уже в периоде отгрузки товара (товар передан транспортной организации — передача права собственности состоялась) на основании составленной НН (при условии ее регистрации в ЕРНН) получатель уже вправе рассчитывать на налоговый кредит.
А вот, например, в ситуации, когда доставку организовывал бы сам поставщик, то на дату составления НН (а она должна составляться, невзирая на дату перехода права собственности, во главу угла поставлено начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика; см. письмо от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 21) перехода права собственности еще не будет (право собственности перейдет при вручении товара покупателю). Поэтому отразить НК покупатель сможет только в периоде фактической доставки товара.
НК по билетам — на дату утверждения авансового отчета
Налоговики в который раз (см. также подкатегорию 101.15 БЗ) подходят к этому вопросу взвешенно: датой формирования НК на основании документов — заменителей НН является дата подачи авансового отчета (см. вопрос 2.5 письма № 11999).
Единственное уточнение — ориентироваться в этом деле советуем все же не на дату подачи авансового отчета, а на дату его утверждения (так надежнее, а налоговики, скорее всего, просто не придали этому значения).
То есть, если транспортные билеты либо другие документы, подтверждающие расходы командированного лица (чеки, гостиничные счета и т. д.), оформлены в одном месяце, а дата сдачи авансового отчета приходится на следующий месяц, то право на НК у предприятия возникает на дату утверждения авансового отчета. Ориентироваться на дату оформления билетов не нужно.
Причина простая: авансовый отчет является документом, подтверждающим использование услуг перевозки, оплата которых состоялась при приобретении транспортных билетов.
Жалко только, что НК, отраженный на основании транспортных билетов и прочих заменителей НН, на формулу расчета лимита регистрации никак не повлияет. Эти документы через ЕРНН не проходят.
«Прошлогоднее» ОЗ: было бы желание, а использовать успеете всегда
Механизм переброса остатков отрицательного значения (ОЗ) по НДС, сформированных до внедрения системы электронного администрирования (СЭА), дает плательщикам «право выбора» ( п. 33 подразд. 2 разд. XX НКУ):
— («а») зачесть их в увеличение лимита регистрации (с отражением в составе НК в периоде увеличения лимита);
— («б») получить деньгами.
Но когда это можно сделать, четко не прописано. Как вы помните, инструкции по реализации данного права были предоставлены еще в письме ГФСУ от 06.03.2015 г. № 7796/7/99-99-19-03-02-17 (ср. ), в котором разъяснялся порядок заполнения февральской декларации по НДС и приложения Д2 с соответствующими полями «а» и «б». В февральской отчетности плательщик:
1) должен был расписать «старое» ОЗ по соответствующим графам табл. 1 приложения Д2 в хронологическом порядке в разрезе периодов возникновения;
2) мог заявить в поле «а» или в поле «б» приложения Д2 сумму из «старого» ОЗ (в пределах графы 14 приложения Д2), которую желает пустить на увеличение лимита регистрации будущих периодов или возвратить деньгами.
Такая постановка могла сбить с толку некоторых плательщиков, решивших, что право использования старого ОЗ должно быть заявлено обязательно в февральской декларации. Отсюда и вопрос 2.6 в письме № 11999: можно ли было свой выбор сделать не в феврале, а в следующих периодах?
Выбрать направление использования сумм ОЗ, задекларированного в приложении 2 к декларации за февраль 2015 года, плательщик НДС может в любом следующем отчетном периоде. Таков ответ и налоговиков. Незаполненные поля «а» и «б» в февральской декларации не считаются ошибкой. Соответственно и УР к февральской декларации подавать не надо.
То есть, похоже, что по идее налоговиков плательщик не может позже передумать насчет февраля и подать УР с увеличением поля «а» задним числом. Поле «а» может быть заявлено только в текущей декларации, приходящейся на переходный период.
А вот подкорректировать в сторону уменьшения излишне заявленную в поле «а» сумму обязательно нужно через УР. Как это делать, см. консультацию в подкатегории 101.28 БЗ, а также «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 50, с. 10.
Хотим предупредить! По замыслу налоговиков (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 52, с. 4), планируется старый ОЗ, не использованный плательщиком (перетекающий из декларации в декларацию по стр. 31), на 01.07.2015 г. пустить в увеличение лимита регистрации автоматически (с дальнейшим правом учесть его в составе НК).
«Один в поле воин», или Составитель и регистратор НН всегда одно лицо
На вопрос, имеет ли покупатель право на НК на основании НН, составленной одним лицом, а зарегистрированной в ЕРНН другим лицом (см. вопрос 2.7 письма № 11999), четкого ответа от налоговиков не прозвучало. Но судя из контекста, проблемы с налоговым кредитом по такой НН, скорее всего, будут.
Руководствуясь п. 201.1 НКУ и п. 5 Порядка № 1246*, налоговики, как и прежде (см. письмо ГФСУ от 17.02.2015 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17, а также подкатегорию 101.19 БЗ), требуют, чтобы (1) подпись, скрепляющая НН, и (2) ЭЦП, налагаемая при регистрации НН в ЕРНН, принадлежали одному лицу, которому делегировано право подписи НН.
Из этих требований получается, что если подписавшийся составитель НН и наложивший на нее ЭЦП регистратор — лица разные, то НК не признают. Хотя сведения о составителе — не обязательный реквизит НН ( п. 201.1 НКУ). И судебная практика в этом вопросе стоит горой за плательщиков (см. определение Харьковского апелляционного административного суда от 03.03.2015 г. по делу № 816/4246/14; определение Киевского апелляционного административного суда от 10.02.2015 г. по делу № 826/15830/14; определение Житомирского апелляционного административного суда от 18.02.2015 г. по делу № 806/5621/1).
Но не беда. В любом случае, не дожидаясь вердикта налоговиков, НК можно «подстраховать», попросив продавца подправить НН, составленную «в две руки». То есть пусть он, руководствуясь п. 21 Порядка № 957**, составит к НН «пустой» РК. Подробнее о таком исправлении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 5.
** Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 22.09.2014 г. № 957.
Возврат товара и злополучная графа 7 из приложения Д1
Ситуация довольно занимательная. Поставщик выписывает «уменьшающий» РК и передает его покупателю, чтобы тот зарегистрировал его в ЕРНН. Регистрация проходит в одном периоде, а РК попадает продавцу уже в следующем. Какую дату должен поставить поставщик в графе 7 табл. 1 приложения Д1 при составлении налоговой отчетности по НДС?
Но прежде чем заглянуть в ответ налоговиков (а это будет ответ на вопрос 2.8 письма № 11999), поясним некоторые моменты.
Заголовок графы 7 табл. 1 приложения Д1 выглядит так — «дата отримання отримувачем (покупцем)» и по сути при выписке «уменьшающего» РК предполагает, что там должна быть указана дата получения выписанного РК получателем (покупателем) для его регистрации РК в ЕРНН.
То есть ответ на поставленный вопрос должен звучать так: поставщик в графе 7 табл. 1 приложения Д1 указывает дату получения РК покупателем.
И налоговики ранее как раз и требовали поступать именно так (см. подкатегорию 101.07 БЗ). Хотя это, в свою очередь, при разных периодах порождало расхождения между датой из графы 7 и реальной датой регистрации РК (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 46, с. 16).
Но в комментируемом письме налоговики ответили совсем по-другому: дата регистрации РК соответствует дате получения этого расчета продавцом (т. е. по сути дате регистрации покупателем «уменьшающего» РК в ЕРНН).
Это, конечно, логично, ведь для поставщика важна именно эта дата. Такая дата будет показывать реальный период, когда поставщик вправе уменьшить налоговые обязательства по НДС. По не зарегистрированному в ЕРНН «уменьшающему» РК поставщику запрещено уменьшать сумму налоговых обязательств ( п. 24 Порядка № 957, п. 17 Порядка № 569). Однако это не совсем соответствует названию графы 7.
Похожий (но не совсем идентичный) подход прописан и в свежей консультации налоговиков (см. подкатегорию 101.7 БЗ). Если предусматривается уменьшение суммы компенсации в пользу поставщика, то в графе 7 таблиц 1, 2 и 3 приложения Д1 указывается дата получения РК продавцом.
«Лишнюю» (вторую) НН убираем через РК
Налоговики ответили (см. вопрос 2.9 письма № 11999): в случае составления по ошибке двух налоговых накладных на одну операцию поставки товаров/услуг плательщик может составить РК к ошибочной (второй) НН. Причем исправить конфузную ситуацию через РК плательщик может, даже если ошибка обнаружена уже в следующем периоде, после составления «лишней» НН.
Правда, налоговики не разъяснили, как составить РК. Но не беда, здесь ничего сложного нет. При помощи такого РК поставщик должен обнулить лишнюю (вторую) НН, т. е. составить РК на уменьшение. Выписывается он по дате обнаружения ошибки, а заполняется следующим образом:
1) все данные ошибочно выписанной НН повторяются;
2) в табличной части проводится корректировка количества (а не стоимости) поставленного товара со знаком «-».
Зарегистрировать такой РК придется покупателю (получателю) товаров/услуг с соблюдением срока регистрации*. Поэтому, составив РК, поставщик для регистрации должен направить его покупателю ( п. 16 Порядка № 569, п. 22 Порядка № 957).
* Исключение: РК к старой НН, составленной до 01.02.2015 г. Его регистрирует продавец ( п. 22 Порядка № 957).
В декларации по НДС, судя по всему, корректировку «лишней» НН через РК следует показать по строке 8.2 (со знаком «минус»)**.
** Если корректируется НН, составленная до 01.02.2015 г., то корректировку показываем в строке 8.1.
И еще одна важная деталь. Если РК будет составлен в одном периоде, а покупатель зарегистрирует его только в следующем, но в рамках отведенных 15 дней, то уменьшить НО можно уже в периоде составления РК.
Заметим, что недавно налоговики высказывались о невозможности составления РК к безосновательно составленной НН (если факт совершения операции по поставке товаров/услуг или оплате отсутствует). Громогласно утверждали, что такая «безосновательная» НН в случае ее регистрации в ЕРНН исключению не подлежит (см. подкатегорию 101.07 БЗ). Это еще раз доказывает, что «лишняя» (вторая) НН не входит в число безосновательных НН, ведь поставка все же имела место (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 46, с. 29). Что формально подтвердили и налоговики.
«Розничный» акциз в НН: и не ищите, ему там не место
О том, что «розничный» акцизный налог не входит в базу обложения НДС, фискалы сказали еще на заре налоговой реформы (см. письмо ГФСУ от 20.01.2015 г. № 1519/7/99-99-19-03-03-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 10, с. 4 плюс консультацию в БЗ, категория 101.06).
Затем из консультации в БЗ, категория 101.19, мы узнали, что по той же причине «розничный» акциз не отображается в итоговой налоговой накладной (НН), составленной по результатам работы за день.
Правда, с этой итоговой НН выходит не все так красиво, ибо в той же категории 101.19 БЗ сегодня присутствует аж две консультации, где как ни в чем не бывало налоговики продолжают талдычить: итоговая НН должна соответствовать выручке и данным Z-отчета (о злободневных вопросах составления такой НН читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 46, с. 21).
Из комментируемого сегодня письма (см. вопрос 2.10) однозначно следует, что и в обычной налоговой накладной, составленной на операцию по розничной торговле подакцизными товарами, «розничному» акцизу места нет. То же самое утверждалось и ранее в письме ГФСУ от 03.03.2015 г. № 4436/6/99-99-19-03-02-15.
Как видите, фискалы последовательны в мелочах. ☺ В обобщенном виде этот вывод сформулирован в БЗ (та же категория 101.19):
суммы налогов, сборов, которые включаются в цену поставленных товаров/услуг, но не включаются в базу обложения НДС таких товаров/услуг, в налоговой накладной не указываются
Поэтому не удивляйтесь, когда, скажем, вы купили на АЗС за наличку 20 л бензина по цене 22,68 грн./л, заплатив за все 453,60 грн., но чек РРО вам дали на эту же сумму (хотя еще большой вопрос, будут ли в нем правильно отражены акциз, который должен составлять 21,60 грн., и НДС — 72,00 грн.), а налоговую накладную — на 432,00 грн. (453,60 - 21,60) с тем же НДС — 72,00 грн.
Так надо! Такова «высшая рознично-акцизная арифметика» от ГФСУ. ☺
