Международные договоры об избежании двойного налогообложения (или так называемые двухсторонние Конвенции) — это международные межправительственные соглашения, которые заключают, как правило, с целью поощрения внешнеэкономического сотрудничества. Они призваны не допускать неограниченного налогообложения одного и того же дохода в нескольких государствах.
Порядок применения правил международных договоров Украины регулирует гл. 10 (ст. 103 — 108) НКУ. Давайте поговорим об этом порядке подробнее.
Применяем международные договоры
Загляните в п.п. 141.4.2 НКУ. Он призывает резидента или постоянное представительство нерезидента, которые выплачивают нерезиденту доход с источником его происхождения из Украины, учитывать нормы вступивших в силу международных договоров об избежании двойного налогообложения. А все потому, что они имеют приоритет перед нормами отечественного налогового законодательства.
Перечень государств, с которыми Украина по состоянию на 01.01.2015 г. заключила такие договоры, вы найдете в письме ГФСУ от 30.01.2015 г. № 2809/7/99-99-12-01-03-17.
Как подсказывает п. 103.1 НКУ, правила международного договора Украины применяются путем:
— полного освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины;
— уменьшения ставки налога на отдельные виды доходов;
— возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.
Конкретный перечень налогов, на которые распространяются положения международных договоров, как правило, приводится в п. 3 ст. 2 каждой двухсторонней Конвенции.
Обычно это все налоги, которые взимаются с общей суммы дохода и стоимости имущества или с элементов дохода, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества и налоги на общую сумму заработной платы и выплат, уплачиваемых предприятием.
Хотя некоторые международные договоры распространяются только на налоги на доходы (прибыль) юридических и физических лиц, а некоторые также дополнительно и на налоги на имущество.
В Украине к налогам, на которые распространяются международные договоры, как правило, относятся налог на прибыль (разд. III НКУ) и НДФЛ (разд. IV НКУ). А вот на непрямые налоги (акциз и НДС), а также на ЕСВ Конвенции не распространяются.
Интересный момент. Большинство статей международных договоров предусматривает, что соответствующие доходы «могут облагаться» в выплачивающем их государстве.
Однако пусть эта формулировка не сбивает вас с толку. Она совсем не означает, что стороны вправе выбирать, в какой именно из двух стран облагать выплачиваемый доход. На самом деле вариантов нет —
доход подлежит налогообложению в обеих странах: как в стране выплаты, так и в стране получателя
А слова «могут облагаться» означают лишь, что государство, в котором выплачивается доход, имеет первоочередное (приоритетное) право налогообложения, но с учетом ограниченного (установленного договором) размера ставок.
Сам же порядок применения норм международного договора, в котором ставка налога на доходы (действующая в стране нерезидента) установлена в меньшем размере, чем соответствующая ставка по национальному законодательству, всегда является компетенцией той страны, где возникают такие доходы. На это обратили внимание налоговики в Рекомендациях по применению положений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала), доведенных письмом ГНСУ от 27.12.12 г. № 12744/0/71-12/12-1017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 31, с. 19).
А вот ВСУ в этом плане всех очень удивил. Так, в постановлении от 13.03.2012 г. он пришел к выводу о диспозитивности норм международных договоров и дал понять, что стороны вправе выбирать страну налогообложения доходов, полученных их резидентами. Однако вряд ли эту точку зрения можно применить в реальной жизни.
Справка от нерезидента = освобождение от налога
Не думайте, что если вы нашли страну вашего зарубежного визави в списке государств, с которыми Украина заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, то можете запросто без оглядки не облагать налогом причитающуюся ему выплату.
Как бы не так. Чтобы у вас были основания применить правила этого договора,
нерезидент должен подтвердить свой резидентский статус
Каким образом? Предоставить справку (или ее нотариальную копию) о том, что он является резидентом страны, с которой Украина заключила данный договор, а также другие документы, если это предусмотрено этим договором ( пп. 103.4 и 103.8 НКУ).
По мнению налоговиков, нерезидент должен предоставлять указанную справку в каждом отчетном (налоговом) году (см. письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 3534/6/12-0016; 5811/7/12-1017).
Хотя п. 103.8 НКУ позволяет применять правила международных договоров об избежании двойного налогообложения при выплате резидентом дохода нерезиденту в отчетном (налоговом) году на основании прошлогодней справки. Но в таком случае после окончания отчетного (налогового) года нерезидент обязательно должен предоставить свежую справку.
Подавать справку в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на прибыль не нужно. Главное, чтобы она была у вас на руках, когда контролеры придут к вам с проверкой. Если такой справки не будет, доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины придется облагать в соответствии с отечественным налоговым законодательством по полной программе, т. е. есть без учета положений международного договора ( п. 103.10 НКУ).
Где же взять такую справку? Ее, как устанавливает п. 103.5 НКУ, выдает компетентный (уполномоченный) орган страны нерезидента, определенный международным договором, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством этой страны.
Список компетентных органов, которые имеют право выдавать справки о подтверждении статуса налогового резидента для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения, приведен в письме ГНАУ от 20.07.2012 г. № 12968/6/12-0016 (ср. ).
Важно! Справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена согласно законодательству Украины.
Как легализовать справку
Легализация — это придание юридической силы документам, которые были выданы на территории иностранного государства.
Чтобы международные договоры об избежании двойного налогообложения работали в Украине, справку о статусе резидента в стране своего местонахождения, которую должен предоставить иностранный субъект, можно легализовать, по разъяснениям контролеров (см. консультацию из подкатегории 102.12 БЗ), одним из способов*:
* В свое время термин «надлежащим образом легализованный» в отношении иностранных официальных документов расшифровал МИД Украины в письме от 16.06.2006 г. № 51/16-2216.
1) либо путем ее консульской легализации. Эту процедуру применяют дипломатические или консульские агенты страны, на территории которой документ должен быть представлен, чтобы удостоверить подлинность подписи, статус, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в соответствующем случае, подлинность оттиска печати или штампа, которыми скреплен документ;
2) либо путем проставления апостиля, если документ составлен на территории государств — участников Гаагской Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, 1961 года.
Впрочем, иногда можно обойтись не только без процедуры легализации, но даже без проставления апостиля. Речь идет о случаях, когда документ составлен в государстве, с которым Украина заключила соглашение о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах.
Тут никакое дополнительное удостоверение справки не требуется
К слову, актуальный на сегодня перечень государств, с которыми наша страна заключила международные договоры о правовой помощи, содержащие норму об освобождении от дополнительного удостоверения документов, выданных компетентными органами Договорных Сторон, приведен в приложении к письму Минюста от 29.11.2012 г. № 11891-0-4-12/12.2.
Подробнее о порядке легализации иностранных первичных документов вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 31, с. 13.
Как перевести справку
К форме перевода справки, которая подтверждает резидентский статус нерезидента для применения преимуществ международного договора об устранении двойного налогообложения, налоговики подходят довольно категорично. Они традиционно считают, что обычный перевод справки не имеет такой же юридической силы, как ее оригинал, поэтому аутентичность копии справки (достоверность, соответствие ее оригиналу) должна быть заверена у нотариуса (см. консультацию из подкатегории 102.12 БЗ).
Фискалы настаивают, что перевод должен быть удостоверен в порядке, определенном ст. 79 Закона о нотариате, а именно:
— правильность перевода документа с одного языка на другой удостоверяет нотариус, если он знает соответствующие языки;
— если нотариус не знает соответствующих языков, перевести документ может переводчик. При этом нотариус должен удостоверить подпись переводчика.
Однако подобные выводы не корректны (пусть контролеры не обижаются). Почему? Да потому что, во-первых, наличие нотариального удостоверения копии документа или его перевода никак не влияет на действительность или недействительность самого документа. Ведь действительность справки подтверждается ее легализацией.
Во-вторых, из преамбулы Закона о нотариате следует, что он определяет порядок правового регулирования деятельности нотариата в Украине и, очевидно, не может устанавливать обязательность нотариального удостоверения тех или иных документов, в том числе и их перевода, если этого не требуют другие законодательные акты.
Присмотритесь: п. 103.5 НКУ не выдвигает каких-либо требований к форме перевода справки. Так что, какой бы вариант перевода вы ни выбрали — нотариально удостоверенный перевод, обычный письменный перевод сотрудником предприятия либо привлеченным специалистом, устный перевод и т. п. — правда на вашей стороне.
Тем более что, например, с возможностью перевода сотрудником предприятия иностранных документов, которые подтверждают командировочные расходы за рубежом, когда-то соглашались и сами налоговики (см., в частности, письмо ГНАУ от 05.05.2011 г. № 8434/6/15-0315).
Правда, п.п. 170.9.1 НКУ обязывает обеспечить за собственный счет перевод командировочных документов, изданных на иностранном языке, только по запросу представителя органа государственной налоговой службы. А п. 103.5 НКУ требует позаботиться об осуществлении перевода (и легализации) справки о резидентском статусе заблаговременно, не дожидаясь чего-либо.
Но это не настолько важно, потому что ни там, ни там о форме перевода ничего не сказано.
Поэтому если вы получили на руки полный комплект «справка + заверение (при необходимости) + перевод на украинский язык», спокойно пользуйтесь в отношениях с нерезидентами-партнерами преимуществами международных договоров и не бойтесь строгих налоговиков.
Подробнее о порядке перевода справки о резидентском статусе вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 85, с. 36.
Бенефициарный получатель дохода: что за «фрукт»?
Применить к доходам нерезидента освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога на репатриацию, предусмотренную соответствующим международным договором Украины, можно и без получения от него справки о резидентском статусе.
Но только в том случае, если нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода
Добро на это дает п. 103.2 НКУ.
В качестве бенефициарного (фактического) получателя (собственника) дохода для целей применения пониженной ставки налога, предусмотренной правилами международного договора Украины, к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т. п. нерезидента, которые получены из источников в Украине, п. 103.3 НКУ рассматривает лицо, имеющее право на получение таких доходов.
То есть бенефициарным получателем дохода может считаться только его фактический собственник.
Как же подтвердить статус бенефициарного владельца дохода? К сожалению, законодательство Украины до сих пор не установило ни перечень документов, которые подтверждали бы такой статус, ни специальный механизм для этого.
По разъяснениям налоговиков, это любой документ, который подтверждает фактическое право лица на такой доход. Например, при выплате роялти фактический собственник такого дохода должен подтвердить фактическое право (авторское право) на его получение, засвидетельствованное надлежащим образом и, соответственно, документально подтвержденное лицензией, патентом, официально оформленным торговым знаком (см. письмо ГНАУ от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216).
Однако оказывается, документально подтвердить фактическое право лица на доход — это только полдела.
Специалисты ГФСУ в письме от 31.10.2014 г. № 9033/7/99-99-10-02-02-17, опираясь на решение ВАСУ от 24.03.2014 г. № К/800/52155/13, заявляют: чтобы признать лицо фактическим получателем дохода, нерезидент должен быть непосредственным выгодополучателем, т. е. он должен получать выгоду от дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу.
Кроме того, при определении фактического получателя дохода надо учитывать функции, которые исполняет нерезидент, а также возложенные на него риски.
Поэтому льготы по уплате налога на репатриацию
не применяют к нерезидентам, которые действуют как промежуточное звено в интересах другого лица, фактически получающего выгоду от дохода
Но помните: нормы пп. 103.2 и 103.3 НКУ могут применяться только в той части, в которой не противоречат международным договорам об избежании двойного налогообложения.
выводы
Чтобы вы могли применить к доходам нерезидента правила международного договора, возьмите у него справку о том, что он — резидент страны, с которой Украина заключила этот договор.
Справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена согласно законодательству Украины.
