Экспортные операции: учитываем по-современному

Наверняка для вас уже не новость, что с 01.01.2015 г. объект обложения налогом на прибыль зависит от финансового результата до налогообложения, который определен в финотчетности согласно НП(С)БУ или МСФО и откорректирован на разницы*, предусмотренные разд. ІІІ Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Так постановил п.п. 134.1.1 НКУ.

* Осуществляют корректировку:

— обязательно — высокодоходные плательщики (с годовым доходом (начиная с 2015 года) более 20 млн грн.);

— по собственному решению — малодоходные плательщики (с годовым доходом (начиная с 2015 года) не более 20 млн грн.).

Это значит, что «командир» в вопросах отражения всех операций, в том числе и в области ВЭД, теперь только один — бухучет. Об отдельном налоговоприбыльном учете доходов при экспорте и налоговых курсовых разницах мы можем забыть как о страшном сне. Красота! ☺

То есть с начала года действуем только так, как требуют бухгалтерские правила. А правила эти просты. Сейчас мы их вам напомним. Но вначале пару слов о том, какой курс НБУ применяют при отражении инвалютных операций.

Каким курсом идете, госпожа гривня?

Все ВЭД-субъекты 31 марта 2015 года вздохнули с огромным облегчением — «утренний» и «вечерний» курсы от НБУ ушли в историю.

Регулятор в тот знаменательный день постановил, что в течение всего рабочего дня действует один-единственный официальный курс валют. На него субъекты хозяйствования теперь и ориентируются для пересчета любых валютных операций.

Курс гривни к инвалютам устанавливается в конце рабочего дня и начинает действовать на следующий рабочий день (подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 10).

Уведомление об установлении официального курса НБУ публикует в день его установления до 18:00 на своем официальном сайте: http://www.bank.gov.ua (см. письмо НБУ от 26.03.2015 г. № 19-012/20553).

И пусть вас не смущает, что Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193 (далее — П(С)БУ 21), до сих пор говорит о валютном курсе «на начало дня» и «на конец дня». Это не беда. Поскольку сейчас «утренний» курс НБУ равняется «вечернему», т. е. «на начало дня» и «на конец дня» он один и тот же, на «утро» и «вечер» не обращайте внимания. Просто запомните это равенство и живите спокойно. ☺

Как только Минфин освободится от более важных дел ☺, он внесет изменения в П(С)БУ 21. Но даже если это произойдет не завтра, проблем не будет. Не волнуйтесь.

Ну вот, с валютным курсом определились. Теперь переходим непосредственно к порядку учета экспортных операций.

Экспортные операции в бухучете

При реализации на экспорт активов, выполнении работ, предоставлении услуг у предприятия в обычном порядке возникает доход. В отношении активов его признают

— на дату передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности, покупателю ( п. 8 П(С)БУ 15**).

** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.

Все это, разумеется, при условии, что:

1) предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

2) сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;

3) существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Отметим, что по правилам ст. 334 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV в общем случае право собственности на товар переходит к покупателю в момент, когда товар вручен ему или перевозчику, если иное не установлено договором или законом. Это событие должно быть зафиксировано в перевозочных документах, например, в международной автомобильной накладной (CMR)*. Вот на дату оформления этого документа обычно и показывают доход от реализации товара.

* С перечнем первичных документов, которые используются в международных перевозках, вы можете ознакомиться в письме Мининфраструктуры от 19.09.2011 г. № 7885/11/10-11.

Хотя щепетильные бухгалтеры наверняка подскажут, что момент перехода рисков случайного уничтожения или случайного повреждения товара стоит определять исходя из правил Инкотермс.

Ну а тот, кто не хочет усложнять себе работу, на практике использует более простой вариант — определяет дату возникновения дохода по ТД. На эту же дату (на дату возникновения дохода) берет и курс гривни к иностранной валюте.

В отношении работ (услуг) доход согласно п. 10 П(С)БУ 15 признают исходя из степени завершенности этой операции на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат данной операции. А это происходит при одновременном соблюдении таких условий:

— возможна достоверная оценка дохода;

— вероятно поступление экономических выгод от предоставления услуг;

— возможна достоверная оценка степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

— возможна достоверная оценка расходов, которые осуществлены для предоставления услуг и необходимы для их завершения.

Суммы предварительных оплат, поступившие от покупателей, доходами не признают ( п.п. 6.3 П(С)БУ 15)

В результате экспорта предприятие получает доход в инвалюте, поэтому руководствуется «золотым» правилом отражения в бухучете инвалютных операций, установленным п. 5 П(С)БУ 21. Оно, напомним, гласит: при первоначальном признании эти операции пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов и обязательств).

С учетом вышеописанных НБУшных новшеств доход от экспорта пересчитывают по единственному официальному курсу, который действовал в течение всего дня осуществления операции.

Учетные особенности экспортной операции зависят от того, какое событие было первым — отгрузка активов (выполнение работ, предоставление услуг) или получение предоплаты (аванса) за них от нерезидента.

В зависимости от этого используем курс НБУ на дату первого из событий ( пп. 5, 6 П(С)БУ 21).

Вот как все происходит (см. табл. 1 на с. 10).

Таблица 1. Правила отражения экспортных операций в бухгалтерском учете

Знайте: курсовые разницы по ВЭД-операциям не имеют ничего общего с разницами, на которые по требованию п.п. 134.1.1 НКУ высокодоходники (и малодоходники по собственному желанию) корректируют бухгалтерский финрезультат в целях определения объекта обложения налогом на прибыль.

На какую дату пересчитывать аванс в инвалюте?

Интересно, на какую дату для учетных целей (расчета дохода по грядущей отгрузке) ориентироваться экспортеру при поступлении аванса от нерезидента?

До последнего времени выбор тут был довольно богатый — аж три реальных варианта.

Первый вариант — дата поступления инвалюты на распределительный счет предприятия-экспортера с применением субсчета 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте». В современных условиях мы советовали ориентироваться именно на эту дату (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 19, с. 11; № 68, с. 21; № 89, с. 13). Ведь как раз на распределительный счет поступает вся сумма инвалюты, тогда как на текущем валютном счете ввиду обязательной продажи оседает только ее часть — 25 % экспортной валютной выручки.

Однако у этого варианта есть один недостаток — у предприятия отсутствует возможность контролировать свои средства. Все дело в том, что распределительный счет (балансовый счет 2603 «Распределительные счета субъектов хозяйствования») не является счетом клиента банка. Банк использует его для учета средств и осуществления внутрибанковских операций, т. е. для операций, не связанных с поручениями клиентов.

Предприятие получает возможность контролировать поступившие ему средства от нерезидента только после зачисления их на текущий счет. Поэтому полученные деньги становятся активом в понимании п. 3 разд. I Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73, лишь на дату такого зачисления.

Второй вариант — дата поступления средств на текущий счет предприятия-экспортера (валютный с применением субсчета 312 «Текущие счета в иностранной валюте»/гривневый с применением субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте»). Этот вариант в «предоплатном» случае в последнее время все настойчивее рекомендуют использовать налоговики (см. консультацию из подкатегории 114.02 БЗ).

И надо признать: рациональное зерно в рекомендациях контролеров все-таки есть. Методологически этот вариант верный. Предприятие отражает в учете только те активы, которые контролирует. А эту возможность оно получает только после обязательной продажи инвалюты на МВРУ. То есть в тот момент, когда 25 % валютной выручки в виде иностранных денег поступают на его текущий валютный счет, а 75 % в гривневом эквиваленте — на текущий счет в нацвалюте.

В таком случае курсовые разницы между курсами НБУ на дату зачисления валюты на счет 2603 и курсом НБУ на дату ее продажи в учете, конечно, не возникнут.

Но и у этого варианта есть минус — приходится показывать продажу валюты, которой нет в учете.

Третий вариант — дата поступления инвалюты на тот же распределительный счет, но с использованием субсчета 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте».

У этого варианта недостаток тот же, что и у «распределительного» — отсутствие контроля собственных средств. Но зато предприятие отражает в учете актив.

Однако Минфин решил сделать бухгалтерам подарок к их профессиональному празднику. Приказом от 18.06.2015 г. № 573 (ср. ) он предложил еще один вариант пересчета валюты — также на дату ее зачисления на распределительный счет, но с использованием совершенно нового субсчета 316 «Специальные счета в иностранной валюте» (подробнее см. на с. 3). Похоже, что этим он уж угодил всем — мол, вот вам и актив, хоть и на распределительном счете.

В принципе, на каком из вариантов остановиться, выбирать вам. Но учитывая новинку от Минфина, советуем присмотреться именно к ней, если приказ вступит в силу в ближайшее время (как раз ее мы решили показать вам в примере 2 на с. 15).

Экспортные операции и НДС

Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС ( п.п. «г» п. 185.1 НКУ) по ставке 0 % ( п.п. 195.1.1 НКУ).

Не исключение и вывоз товаров, льготируемых согласно ст. 197 НКУ. Он также облагается НДС по нулевой ставке ( п. 195.2 НКУ).

При этом вывоз отходов и лома черных и цветных металлов*, бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ освобождает от обложения НДС.

* «Металлоломная» НДС-льгота действует с 31.03.2015 г. — с даты вступления в силу постановления КМУ от 25.03.2015 г. № 136 (см. консультацию налоговиков из подкатегории 101.14.10 БЗ).

В отношении НДС запомните такие важные правила.

Во-первых, правило первого события при экспорте товаров не работает ( п. 187.11 НКУ). Другое дело услуги — по ним нулевую ставку определяют на дату первого события:

— либо на дату составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг,

— либо на дату получения аванса от нерезидента.

Во-вторых, дату отражения НДС-обязательств по ставке 0 % экспортер товара определяет по дате его фактического вывоза, подтвержденного надлежащим образом оформленной ТД (оригиналом листа с обозначением «3/8» формы МД-2 с отметкой о фактическом вывозе товара) ( п.п. «б» п. 187.1 НКУ, пп. 30 и 31 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450).

В-третьих, базу налогообложения при экспорте определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров.

При расчете базы обложения НДС ориентируйтесь на минимальную планку ( абзац второй п. 188.1 НКУ)

Она должна быть:

— для самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — не ниже их производственной себестоимости (см. письмо ГФСУ от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17);

— для покупных товаров (услуг) — не ниже цены приобретения. При этом для расчета минимальных НДС-обязательств берите их первоначальную стоимость (т. е. ту, которая сформировалась по дебету субсчета 281 «Товары на складе»).

Кстати, напомним, что первоначальная стоимость покупного товара состоит не только из суммы, уплаченной продавцу (за вычетом непрямых налогов), но и из ( п. 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденного приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246):

— ТЗР;

— сумм непрямых налогов, которые не возмещаются предприятию;

— прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением товара и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях.

Подробнее о составляющих минбазы НДС вы можете узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 14, с. 14 и 15; № 34, с. 17 и 18.

Почему в этом случае так важно определить базу налогообложения, ведь НДС-обязательства тут все рано нулевые? — спросите вы. Это нужно для распределения «входного» НДС тем плательщикам, которые осуществляют одновременно облагаемые и не облагаемые НДС поставки. Хоть на величину налоговых обязательств по НДС экспорт и вправду не влияет, но в расчете коэффициента распределения (ЧВ) участвует в полную силу.

Внимание, экспортеры, которые продали свой товар нерезиденту по цене ниже минбазы! Не удивляйтесь, если услышите от налоговиков «опус» о том, что вы, мол, должны были разницу между фактической ценой экспортируемого товара и минбазой обложить НДС. Да еще и не по нулевой ставке, а по ставке 20 %*. Просто ужас! ☹

* Этот «опус» касается контролируемых операций (см. консультацию из подкатегории 101.09 БЗ), но им фискалы могут пугать всех экспортеров без разбору.

Знайте: мы такой подход не разделяем, но держать ухо востро все-таки советуем (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 28, с. 20).

В-четвертых, базу налогообложения пересчитывают в гривни исходя из курса НБУ, который действовал на 0 часов** дня подачи ТД, а если ТД не подается — дня возникновения налоговых обязательств ( пп. 39¹.1 и 190.1 НКУ).

** Фактически — по официальному курсу НБУ, который действовал в течение всего дня.

В-пятых, в момент возникновения НДС-обязательств экспортер составляет налоговую накладную (п. 201.4 НКУ) и регистрирует ее в ЕРНН ( п. 3 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246). Но поскольку НДС по этой налоговой накладной равен нулю, о лимите для ее регистрации можете не беспокоиться.

Отметьте для себя: при получении инвалютного аванса за услуги налоговую накладную составляют на дату зачисления денег на текущий счет предприятия

В верхней части налоговой накладной в поле «Не видається покупцю (тип причини)» проставьте отметку «Х» и код причины «07» — «Экспортні постачання» (п. 9 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 22.09.2014 г. № 957).

При этом укажите (п. 12 этого Порядка):

— в строке «Особа (платник податку) — покупець» — наименование (Ф. И. О.) нерезидента;

— в строке «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» — страну регистрации нерезидента;

— в строке для ИНН — «300000000000».

В-шестых, вместе с декларацией по НДС экспортер подает налоговикам оригиналы экспортных ТД (п. 200.8 НКУ). Бумажную ТД он относит в налоговую инспекцию отдельно в порядке, предусмотренном для предоставления отчетности в бумажном виде. А вот электронную ТД таможенники сами передадут налоговикам в электронной форме (подробнее о том, как это происходит, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 18, с. 28).

Обобщим порядок НДС-учета экспортных операций в табл. 2.

Таблица 2. Экспортные операции в НДС-учете

А теперь все вышеизложенное проиллюстрируем на примерах.

Пример 1. Первое событие — отгрузка товара.

Предприятие отгрузило на экспорт покупателю-нерезиденту товар на сумму $10000. ТД оформлена в этот же день.

Плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа — 400 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 700 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Таможенный орган подтвердил, что фактический вывоз товара произошел на следующий день.

Курс НБУ условно:

— на дату отгрузки товара — 21,6 грн./$;

— на дату баланса — 21 грн./$;

— на дату зачисления валюты на распределительный счет— 21,2 грн./$;

— на дату списания валюты с распределительного счета — 21,5 грн./$.

Балансовая стоимость отгруженного товара — 150000 грн.

В учете данные операции предприятие отражает следующим образом:

Таблица 3. Первое событие — отгрузка товара

Пример 2. Первое событие — получение предоплаты за товар.

Предприятие получило от покупателя-нерезидента предоплату за товар в сумме $10000.

Через время товар отгружен нерезиденту. Вывоз товара в таможенном режиме экспорта удостоверен надлежащим образом оформленной ТД.

Плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа — 400 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 700 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Курс НБУ условно:

— на дату получения аванса на распределительный счет — 21,6 грн./$;

— на дату списания валюты с распределительного счета — 21,8 грн./$;

— на дату отгрузки товара — 21,2 грн./$.

Балансовая стоимость отгруженного товара — 150000 грн.

В учете данные операции предприятие отражает следующим образом:

Таблица 4. Первое событие — получение предоплаты за товар

Вот и все современные «фишки» учета экспортных операций. Как видите, все легко и просто ☺. Пусть у вас работа спорится, а доход все множится!

выводы

• Доход от экспорта пересчитывают по единственному официальному курсу, который действовал в течение всего дня осуществления операции.

• Дату отражения НДС-обязательств по ставке 0 % экспортер товара определяет по дате его фактического вывоза, подтвержденного надлежащим образом оформленной ТД.

• При пересчете базы обложения НДС в гривни (ввиду валютной составляющей) исходим из курса НБУ, действовавшего на день возникновения налоговых обязательств.