Лицензии на алкоголь и табак: учетные нюансы

Алкоголь и табак, несмотря на свое пагубное воздействие на организм человека, являются верными источниками пополнения государственного бюджета во многих странах мира. Депутаты то акциз на них повысят, то под лицензирование подведут.

Вот, например, с 01.07.2015 г. в компанию алкогольных напитков вольется пиво (подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 38, с. 15). А значит, производителям и торговцам этим хмельным напитком придется выложить кругленькую сумму за отдельную алкогольную лицензию, если, конечно, до этого у них не было «общей» алкогольной лицензии.

Но получить такой разрешительный документ — это только полдела. Важно еще и правильно его учесть.

А может, вы получили лицензию еще до 01.01.2015 г., т. е. в дореформенный период? Тогда вас наверняка интересует, как отражать ее в учете в настоящее время. Давайте вместе разберемся в этих учетных нюансах. Присоединяйтесь, друзья.

Основные характеристики алкогольных и табачных лицензий

Для начала вспомним основные характеристики алкогольных и табачных лицензий (см. табл. 1), ведь от них зависит порядок учета этих разрешительных документов. Помогут нам в этом ст. 4 и 15 Закона Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.

Таблица 1. Характеристики алкогольных и табачных лицензий

Традиционный вариант учета. Лицензию как право на осуществление определенного вида деятельности в бухучете принято считать нематериальным активом (далее — НМА), т. е. активом, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован ( п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242, далее ;— П(С)БУ 8).

Причем, как следует из п. 1.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденных приказом Минфина от 16.11.2009 г. № 1327 (далее — Методрекомендации № 1327), срок ее полезного использования тут не важен.

Под НМА-статус подводит лицензии и Минфин (см. письмо от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 38, с. 20.

Поэтому

алкогольные и табачные лицензии на производство, экспорт, импорт, оптовую торговлю (со сроком действия 5 лет), а также на розничную торговлю (со сроком действия один год) отражаем в составе НМА

Для учета лицензий применяем субсчет 127 «Прочие нематериальные активы». Так рекомендует Инструкция № 291.

Зачисляем эти разрешительные документы на баланс по первоначальной стоимости, которая состоит из общей суммы, подлежащей уплате за весь период их действия. К слову, к расходам на приобретение лицензии относят и затраты на консультационные, юридические и другие подобные услуги. На это обращает внимание п. 17 П(С)БУ 8.

Только сначала расходы, которые формируют первоначальную стоимость лицензии, собираем по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». А уже после ввода ее в хозяйственный оборот (после начала действия) расходы с кредита субсчета 154 списываем в дебет субсчета 127.

С месяца, следующего за месяцем, в котором ввели лицензию в хозяйственный оборот, начинаем начислять на нее амортизацию ( п. 29 П(С)БУ 8). Делаем это ежемесячно по любому из методов, пре­дусмотренных п. 26 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92 (ср. ), для начисления амортизации основных средств. На практике большинство предприятий выбирает для этого прямолинейный метод.

Сумму начисленной амортизации отражаем так:

— по лицензиям на производство алкогольных и табачных изделий — с помощью записи: Дт 91 «Общепроизводственные расходы» — Кт 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»;

— по лицензиям на экспорт, импорт, оптовую/розничную торговлю алкогольными и табачными изделиями — с помощью записи: Дт 93 «Расходы на сбыт» — Кт 133, а по лицензиям на импорт спирта для собственного производства — с помощью записи: Дт 91 — Кт 133.

Пример 1. Предприятие в мае 2015 года приобрело лицензии на:

Данные операции в учете предприятие отражает так (см. в табл. 2):

Таблица 2. Учет расходов на приобретение лицензий как НМА

Альтернативный вариант учета. Несмотря на господствующую роль традиционного НМА-варианта учета лицензий, есть те, кому он не по душе.

Аргументируют они свои антипатии так: нет соответствия критериям, установленным бухстандартами для признания НМА, а именно невозможно достоверно определить стоимость алко-табако-лицензий ( п. 6 П(С)БУ 8).

Действительно, ввиду того, что плату за них субъект хозяйствования вносит ежеквартально, есть основания утверждать, что стоимость этого объекта достоверно определить невозможно. Ведь стоит проигнорировать очередной платеж, и предприятие останется без лицензии. За «красивые глазки» ее действие вам никто не продлит. Тогда вместо предполагаемых, например, 8000 грн. может оказаться, что она обошлась всего в 4000 грн. Вот и выходит, что ее стоимость на самом деле достоверно не определишь.

Но даже если вы приняли решение не включать лицензию в состав НМА, то согласно п. 8 П(С)БУ 16 ее стоимость все равно нельзя одномоментно списывать в состав расходов. Ведь когда актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, расходы следует признавать путем систематического распределения его стоимости между соответствующими отчетными периодами.

В качестве альтернативного метода учета лицензий можно предложить разве что использование счета 39 «Расходы будущих периодов»

В таком случае информацию о «лицензионных» расходах, которые осуществлены в текущем периоде, но подлежат отнесению на расходы в будущих периодах, вы сначала обобщите на этом счете. А затем в дальнейшем будете равномерно распределять их по периодам действия лицензии (с кредита счета 39 в дебет счетов 91 и/или 93).

В итоге расходы в бухучете будут возникать точно так же, как и при НМА-варианте, — постепенно. Разница лишь в том, что в первом случае стоимость лицензии попадает в состав расходов через амортизацию, а во втором — непосредственно — через накопительный счет 39.

Пример 2. Предприятие в мае 2015 года приобрело лицензию на розничную торговлю алкогольными напитками. Срок ее действия — 1 год. Плата за лицензию внесена за квартал в размере 2000 грн. за РРО, указанный в лицензии, находящийся в месте торговли. Общая стоимость лицензии — 8000 грн.

Данные операции в учете предприятие отражает так (см. табл. 3 на с. 25):

Таблица 3. Учет расходов на приобретение лицензий с использованием счета 39

Напомним, что в дореформенный период, т. е. до 1 января 2015 года, налоговоприбыльный учет алкогольных и табачных лицензий напрямую зависел от срока их действия и стоимости.

Так, лицензии на производство, экспорт, импорт и оптовую торговлю алкоголем и табаком, срок действия которых 5 лет, а стоимость — более 2500 грн., соответствовали признакам основных средств.

Поэтому плательщики амортизировали их в составе НМА, как предписывала доновогодняя редакция п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ

А вот расходы на приобретение лицензий на розничную торговлю алкоголем и табаком, срок действия которых не более года, зачисляли в состав прочих расходов обычной деятельности.

Но, учитывая, что и краткосрочные, и долгосрочные лицензии согласно п. 1.2 Методрекомендаций № 1327 в бухгалтерском учете попадают в состав НМА, налоговые расходы по ним возникали одновременно с начислением бухгалтерской амортизации, т. е. постепенно.

К такому же результату приводил и альтернативный вариант учета лицензий на счете 39, который также предусматривает равномерное включение уплаченных сумм в расходы в бухучете.

Как отражаем лицензии в налоговоприбыльном учете с 01.01.2015 г.?

Наверняка вы уже в курсе, что с 1 января 2015 года основой для исчисления налогооблагаемой прибыли служит бухгалтерский финрезультат, определенный по правилам НП(С)БУ или МСФО и скорректированный на разницы, предусмотренные ст. 138 — 140 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Об этом извещает п.п. 134.1.1 НКУ.

При этом корректируют финрезультат по итогам отчетного года только:

— обязательно — высокодоходные плательщики (с объемом дохода начиная с 2015 года более 20 млн грн.);

— по самостоятельному решению — малодоходные плательщики (с объемом дохода начиная с 2015 года не более 20 млн грн.).

Повлияла ли такая трансформация на порядок учета алкогольных и табачных лицензий? Да, повлияла. Сейчас вы это увидите.

Вновь полученные лицензии. Поскольку «командиром» в налоговоприбыльных вопросах отныне стал бухгалтерский учет, все вновь приобретенные лицензии плательщики, независимо от своего статуса — высокодоходник или малодоходник, отражают по бухучетным правилам (см. выше).

Причем те, кто выбрал для налогового учета «лицензионных» расходов НМА-вариант, больше не обращают внимания на стоимостный критерий 2500 грн., действующий для разграничения основных средств и НМНА. Теперь в НКУ нет норм, подобных прежней норме из п.п. «ж» п.п. 138.10.6, которая отсылала получателей лицензий к ОС-критериям.

Так что любые алкогольные и табачные лицензии амортизируйте в учете как НМА.

При этом если вы малодоходник, начисляйте только бухгалтерскую амортизацию. Ведь с 2015 года вы ведете только бухгалтерский учет основных средств и НМА, а на налоговом учете этих объектов, по сути, поставили точку.

Вы высокодоходник? Тогда начисляйте отдельно бухгалтерскую амортизацию и отдельно — налоговую по правилам п. 138.3 НКУ, ведь в налоговоприбыльном учете лицензии попадают в группу 6 НМА ( п.п. 138.3.4 НКУ). При этом по идее, заложенной в  ст. 138 НКУ, по итогам года вам надо провести корректировку: бухгалтерский финрезультат увеличить на бухгалтерскую амортизацию и уменьшить на налоговую. Но будьте спокойны: разница тут не выскочит (ваша налогооблагаемая прибыль ни на копейку не увеличится), потому что срок полезного использования лицензии и в бухучете, и в налоговом учете одинаковый. А значит, одинакова и сумма амортизации.

А если решили учитывать стоимость лицензий на счете 39, то равномерно списывайте ее на расходы.

«Переходные» лицензии. Сначала о долгосрочных и дорогостоящих лицензиях (стоимостью свыше 2500 грн.), которые до 01.01.2015 г. попали в налоговом учете в унисон с бухучетом в состав НМА. Такие лицензии вы

можете спокойно продолжать амортизировать в течение установленного срока полезного использования

Причем, если вы малодоходник, то амортизацию начисляете только в бухучете, а если высокодоходник — параллельно и в бухучете, и в налоговом учете.

Теперь о лицензиях, стоимость которых до 01.01.2015 г. в налоговом учете согласно тогдашнему п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ вы отнесли в прочие расходы обычной деятельности из-за краткосрочности (срок действия — 1 год) и невысокой стоимости (менее 2500 грн.), а в бухгалтерском зачислили в состав НМА.

Как мы сказали выше, по действовавшим в то время правилам налоговые «лицензионные» расходы предприятия отражали одновременно с начислением амортизации лицензии в бухгалтерском учете, т. е. постепенно.

С 1 января 2015 года, когда основой для расчета объекта обложения налогом на прибыль стал бухгалтерский финрезультат, дела с «переходными» лицензиями в налоговом учете обстоят так.

Малодоходные плательщики продолжают амортизировать лицензии только в бухучете исходя из их бухгалтерской остаточной стоимости на 01.01.2015 г. О налоговых «лицензионных» расходах они забывают, но при этом все равно ничего не теряют, потому что в целях налогообложения прибыли учитывают в финрезультате по итогам года бухгалтерскую амортизацию лицензии и больше ни о чем не заботятся. Везунчики!

Хуже высокодоходным плательщикам. Они в этом случае руководствуются п. 11 подразд. 4 разд. XX НКУ. А согласно ему при расчете амортизации в целях налогообложения балансовая стоимость НМА по состоянию на 01.01.2015 г. должна быть равна балансовой стоимости таких активов, определенной на 31.12.2014 г., по старым правилам НКУ. То есть с 01.01.2015 г. при расчете амортизации НМА в налоговом учете высокодоходники отталкиваются от налоговой балансовой стоимости этих активов.

И тут возникает проблема — объекта НМА в сумме «лицензионных» расходов (по недорогим/недолгосрочным лицензиям) в налоговом учете на 31.12.2014 г. просто-напросто нет. Поэтому с 1 января 2015 года эти расходы в налоговый учет у высокодоходников не попадают — теряются. ☹

А вот если вы в дореформенное время отнесли расходы на приобретение лицензий к расходам будущих периодов и списывали их на расходы отчетного периода равномерно (ежемесячно), после 01.01.2015 г. у вас все в ажуре. Вы как высокодоходник продолжаете в налоговоприбыльном учете показывать расходы и дальше, как ни в чем не бывало. А малодоходники о налоговом учете просто забывают, потому что для них единственное дело — бухучет, и в целях расчета финрезультата ничего не теряют.

Для наглядности порядок учета «переходных» лицензий приведем в табл. 4 на с. 27.

Таблица 4. Порядок учета расходов на приобретение «переходных» лицензий

Вот так отражают расходы по «новоиспеченным» и «переходным» лицензиям. Как видите, ничего сложного. Желаем успешной работы!

выводы

• Лицензию как право на осуществление определенного вида деятельности в бухучете принято считать нематериальным активом.

• Альтернативный вариант учета расходов на приобретение лицензий — использование счета 39 «Расходы будущих периодов».

• С 01.01.2015 г. все вновь приобретенные лицензии плательщики, независимо от своего налоговоприбыльного статуса — высокодоходник или малодоходник, отражают по бух учетным правилам.