Комиссия, импорт, НДС

І. Ситуация «предоплатная»

Условия задачи. По договору комиссии «на покупку» комитент поручил комиссионеру закупить для него импортные товары: заключить от своего имени контракт с нерезидентом, приобрести инвалюту и рассчитаться по контракту, обеспечить ввоз импортных товаров, произвести их таможенную очистку и выполнить другие действия, связанные с этим поручением. Комитент обеспечивает комиссионера денежными средствами («предоплатой») для приобретения инвалюты, оплаты стоимости товаров и несения иных расходов, связанных с исполнением договора (в том числе оплаты необходимых таможенных платежей и проч.).

А теперь давайте решать вопросы с НДС. Но сначала напомним, что благодаря Закону № 408 с 1 сентября 2013 года база обложения НДС импортных товаров уже не должна определяться на уровне «не ниже таможенной стоимости». Начиная с этой даты, для определения «базы» обложения импортных товаров в такой ситуации «рулит» договорная стоимость.В свете этих «модернизированных» налоговых условий усложнилось и НДСное обложение операций, связанных с такими посредническими договорами.

Объекты обложения

Читатели, безусловно, в курсе, что для целей обложения НДС операций по посредническим договорам НКУ в ряде подобных «хозситуаций» фактически приравнивает посредника (в том числе комиссионера) к обычному покупателю и/или продавцу.

У комиссионера. В данной ситуации он нас интересует в первую очередь.

Объектов обложения НДС у комиссионера здесь обычно три:

1) операция по ввозу товаров на таможенную территорию Украины,

2) операция «поставки» (передачи) товаров (и «сопутствующих» услуг) комиссионером комитенту,

3) операция по предоставлению комиссионером комитенту посреднических услуг.

Операции, связанные с приобретением и перечислением инвалюты, оплатой ввозной пошлины, таможенного тарифа (и т. п.), не являются объектом обложения НДС.

Основные же проблемы при исчислении НДС возникают именно по второму из перечисленных нами объектов обложения. Их подробно обсудим ниже.

У комитента. А вот у него в тех ситуациях, когда таможенная очистка (в том числе уплата ввозного НДС) по импортным товарам лежит «на плечах» комиссионера, объекты обложения по операциям в рамках такого договора, естественно, отсутствуют. (У него будет только НК.) Исключение составляет вариант, когда согласно договору комиссии уплата ввозного НДС производится непосредственно комитентом (см. о нем ниже).

Растаможивает комиссионер (нюансы обложения)

В этом случае, как мы указали, у комиссионера будет три вида операций, являющихся объектами обложения НДС. Их обложение регулируют разные нормы НКУ.

1) Ввоз товаров на территорию Украины. Согласно п. 190.1 НКУ базой обложения ввозным НДС является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости ввозимых на таможенную территорию Украины товаров, определенной в соответствии с разделом III Таможенного кодекса Украины, с учетом пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в цену товаров. В ряде ситуаций база обложения ввозным НДС определяется исходя из таможенной стоимости, превышающей контрактную.

В связи с чем отметим важный момент: импортер (в данном случае — комиссионер) может включить себе в налоговый кредит (НК) всю сумму ввозного НДС, а не только приходящуюся на контрактную (фактурную) стоимость ввозимых товаров*. Подтверждение этому можете найти в письмах ГНА в г. Киеве от 25.02.2011 г. № 3265/10/31-606 и Миндоходов — от 13.11.2013 г. № 15312/6/99-99-19-04-01-15 («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 10).

* Проблема здесь возникла из-за того, что норма п. 198.3 НКУ предписывает определять НК исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров.

Ситуация с ввозным НДС выглядит пикантно — ведь эта сумма, попадая в налоговый кредит комиссионеру, фактически компенсируется ему не комитентом, а бюджетом. В то же время зачастую уплата комиссионером этот налога (и иных «таможенных» расходов-платежей) финансируется комитентом. Ведь при получении комиссионером от комитента «голой» суммы «предоплаты» до 1/6 части этой суммы вполне может уйти на уплату НО по «поставочному» внутриукраинскому НДС. И если у комиссионера не будет своего большого минуса по НДС, который поглотит все это НО (и/или собственных свободных денежных средств), то ему нечем будет оплачивать НДС при ввозе. Поэтому комитент зачастую обеспечивает комиссионера дополнительными средствами, чтоб их хватило (помимо уплаты НО с предоплаты) еще и на ввозной НДС.

Средства на уплату ввозного НДС (и иных таможенных платежей) лучше перечислять отдельно и с соответствующей формулировкой, чтобы не начислять на них НО**. Обычно — это обеспечение временное, типа займа.

** Хотя не исключено, что фискалы все равно станут требовать облагать их НДС.

Ведь оплаченная за счет комитента вся сумма ввозного НДС попадает в НК комиссионера

То есть эта сумма не безвозмездна, но, как правило, она комитенту не возвращается, а идет в зачет комиссионного вознаграждения (или иных расходов комиссионера).

Если возврата комитенту или зачета этих излишних средств не произойдет, то комиссионер должен отразить такую сумму как внереализационный доход. Кроме того, налоговики могут потребовать и обложения ее НДСом (как суммы, полученной сверх стоимости товаров или посреднических услуг). Считаем, что увеличивать этой суммой базу обложения ввозимых товаров как-то совсем некорректно. Да и базу услуг комиссионера — тоже. Ведь п. 188.1 НКУ говорит об увеличении НДСной базы на суммы, полученные «в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг». А эта сумма получена в связи с компенсацией ввозного НДС…

Все будет гораздо проще, если комиссионер изыщет собственные средства для уплаты ввозного НДС. Во избежание проблем на практике все эти нюансы, связанные с ввозным НДС, четко оговаривайте в договоре комиссии.

Кстати, сумма превышения у комиссионера «ввоз­ного» НДС над суммой «поставочного» НДС (а он обычно меньше) почему-то тоже вызывает споры у специалистов. Кто-то считает, что эту разницу тоже нужно компенсировать комиссионеру, и последний на нее увеличит базу обложения «поставочным» НДС. По нашему мнению, ни это «НДСное превышение», ни остальную сумму ввоз­ного НДС комитент безвозмездно компенсировать не должен. Ведь этот НДС идет комиссионеру в НК. Поэтому и на базу обложения «поставочным» НДС это превышение никак не влияет.

2) «Поставка» товаров (и «сопутствующих» услуг) комиссионером комитенту.

Базу обложения НДС операции по «поставке» товаров комиссионером комитенту*** регулирует специальная норма — п. 189.4 НКУ, которая отсылает нас к главному «базовому» пункту 188.1 НКУ. А этот пункт, в свою очередь, определяет базой договорную стоимость товаров/услуг, но не ниже цены приобретения. Эта оговорка на наш случай распространяться не должна, поскольку товар комиссионер обязан передать комитенту именно по цене его приобретения.

*** Которую НКУ, напомним, невзирая на отсутствие перехода права собственности на товары, также обозвал операцией поставки (см. п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ), т. е. — объектом обложения НДС.

Вот с этой «договорной» базой и возникают основные проблемы.

Сразу напомним, что дата возникновения НО по товарам (и «сопутствующим» услугам) у комиссионера определяется согласно общей норме — п. 187.1 НКУ — по первому из событий: датой получения средств от комитента для оплаты товаров (услуг) или датой отгрузки (передачи) импортных товаров («сопутствующих» услуг) комитенту.

«Сопутствующие» услуги. Начинаем с них, так как здесь есть очень важный нюанс. Ведь в таких ситуациях объект может возникнуть не только по ввозимым товарам, но также и по «сопутствующим» услугам, «приобретаемым» комиссионером в ходе выполнения договора комиссии (по погрузке-разгрузке, перевозке товаров и др. видам услуг). С их обложением НДС всегда были вопросы.

Мы считаем, что эти, «проходящие через» комиссионера, услуги должны у него облагаться НДС отдельно, а не включаться в стоимость товаров

Ведь комиссионер, исполняя поручение комитента, как правило, осуществляет как одну основную сделку (контракт на закупку товара), так и ряд сопутствующих (договоры на перевозку, погрузку-разгрузку, сертификацию, и т. д., и т. п.). И они тоже должны (отдельно) подпадать под специальную норму п. 189.4 НКУ.

Налоговики сейчас на этот счет сохраняют молчание, но когда-то в БЗ пропагандировали иной подход: что в договорную стоимость товаров комиссионер должен включать абсолютно все суммы, получаемые от комитента для исполнения договора, в том числе и для оплаты «сопутствующих» услуг. (Исключения они допускали только для сумм, причитающихся таможенному брокеру для уплаты налогов и сборов.) Хотя налоговики быстро одумались (эти консультации «прожили» лишь до 01.07.2012 г.)

Поэтому расходы на «сопутствующие» услуги*, а также на таможенные сбор и пошлину (в том числе импортный сбор), расходы на сертификацию и др., понесенные комиссионером, для целей (не) обложения НДС должны рассматриваться отдельно. И эти расходы не должны у комиссионера включаться в договорную стоимость товаров! Ведь комиссионер себестоимость товаров не формирует, и п. 9 П(С)БУ 9 на него не распространяется. Все эти расходы включаются в себестоимость запасов (согласно упомянутым нормам налогового и бухгалтерского учета) непосредственно комитентом — при получении от комиссионера отчета и иных документов, подтверждающих различные расходы.

* Если какие-то из «сопутствующих» услуг будут предоставляться нерезидентами, то облагаться будут только услуги с местом поставки, определенным согласно ст. 186 НКУ именно на территории Украины.

А теперь можно перейти к собственно товарам.

База обложения товаров (договорная стоимость). Определить эту «договорную стоимость» товаров не так-то просто, поскольку мы имеем дело с посредническим договором. И в данном случае комиссионер товары не продает, а приобретает их для комитента. Так что же считать договорной стоимостью товаров для операции по поставке (передаче) товаров от комиссионера к комитенту?

На наш взгляд, здесь за основной ориентир следует брать контрактную стоимость, определенную в заключенном между комиссионером и нерезидентом контракте. Эту стоимость следует считать договорной и в рамках договора комиссии. Ведь товары являются собственностью комитента — и то, почем их комиссионер приобрел, это и есть их договорная стоимость для целей обложения этих товаров НДС на этапе «комиссионер-комитент». Наценивать их (создавать свою добавленную стоимость на эти товары) комиссионер не имеет права. Этот подход подтверждает тот факт, что согласно юридическим канонам комиссионер «почем купил, по том и отдал»**. Вот это «почем купил» и должно считаться договорной стоимостью для начисления им НО по поставке товаров комитенту. Для определения этой стоимости в гривнях (с применением курса НБУ) логично по аналогии ориентироваться на нормы П(С)БУ 21.

** Ведь согласно ст. 1018 ГКУ все полученное по сделке принадлежит комитенту.

Поэтому считаем, что в данной («предоплатной») ситуации базу обложения НДС товаров для операции по поставке их комитенту следует определять путем пересчета контрактной стоимости по курсу НБУ на дату перечисления комиссионером предоплаты нерезиденту.

Однако НО у комиссионера обычно возникает раньше этой даты — на момент получения от комитента средств («предоплаты»). И если контракт с нерезидентом еще не заключен, то первоначальная («плановая») база обложения предполагаемых к ввозу товаров должна комиссионером определяться исходя из цены, оговоренной в договоре комиссии.

Потому в договоре лучше оговорить цену подлежащих закупке товаров:

точную, ориентировочную или максимальную — но выраженную в конкретной сумме (инвалюты).

Если она и там не оговорена, то комиссионеру будет безопаснее исчислить НДС со всей полученной от комитента суммы «предоплаты». В то же время сумма «предоплаты» комитента может намного превышать стоимость товаров (и «сопутствующих» услуг). Ведь зачастую она содержит в себе и суммы обеспечения для проведения комиссионером иных «сопутствующих» расходов, в том числе не облагаемых НДС (таможенных платежей, включая ввозной НДС, комиссии банка при покупке валюты и др.). И если эти, не облагаемые НДС платежи, не присланы отдельной платежкой, где указан их перечень с пометкой «без НДС», то безопаснее обложить НДС «гамузом» всю сумму предоплаты.

Заметим, что на практике зачастую комитент хочет поиметь НК со всей перечисленной комиссионеру суммы и не заморачивается с ее расшифровкой (не учитывая того, что этот НК — за его же счет, а комиссионеру останется меньше средств). Впоследствии все эти «НДСные перекосы» комиссионеру придется выравнивать корректировками к НН, выписанной по предоплате.

Кроме того, напомним, что НН, выписанная (в том числе) на «плановую» стоимость импортных товаров, должна содержать код УКТ ВЭД этих товаров (и быть зарегистрирована в ЕРНН).

Корректировки НО. Они в таких ситуациях, как правило, неизбежны. Не только по субъективным причинам, но и по объективным. Ведь определенная по «предоплате» сумма НО в большинстве случаев будет «плановой» и подлежать дальнейшей корректировке. Причина корректировки понятна — невозможность комиссионера определить на дату получения «предоплаты» точную гривневую стоимость импортных товаров (как и стоимость «сопутствующих» услуг).

При нашем подходе истинная база обложения («договорная стоимость» товаров — определенная в гривне) станет известна только в момент перечисления комиссионером предоплаты нерезиденту. База может измениться из-за курса НБУ на дату перечисления предоплаты нерезиденту, что приведет к иной гривневой стоимости, и/или из-за того, что контрактная стоимость товаров окажется впоследствии больше или меньше, нежели предполагалось на дату отражения НО. Логично было бы этой датой откорректировать «плановые» НО, если фактическая стоимость товаров (и «сопутствующих» услуг) будет отличаться от той, которую обложили при получении средств от комитента. Однако налоговики обычно привязывают даты корректировки НО/НК к каким-то событиям. А между комиссионером и комитентом в упомянутый момент никаких событий не происходит. С этой позиции корректировку следовало бы приурочить к дате передачи комиссионером поставленных нерезидентом товаров комитенту. В то же время, если корректировкой НО будут увеличиваться, есть риск, что фискалы не согласятся с такой (более поздней) датой корректировки*…

* Впрочем, в одной из консультаций в БЗ (категория 101.06) налоговики привязывают дату корректировки НО вообще к дате утверждения отчета комиссионера. Однако там иная ситуация — с комиссией на продажу…

Заметим, что при ввозе товаров фактурная стоимость, пересчитанная в гривни на дату оформления ТД, как правило, не совпадет с базой обложения НДС. Но эта стоимость ни для целей налогового, ни для целей бухгалтерского учета никакого значения не имеет. То есть не вызовет корректировки комиссионером суммы НО по стоимости товаров (если только не пересматривалась контрактная цена товаров).

Очень вероятна и корректировка НО по стоимости облагаемых НДС «сопутствующих» услуг (по перевозке, погрузке-разгрузке, т. п.). А если при получении от комитента «предоплаты» НО по этим услугам отдельно не отражалось, то комиссионер должен будет в РК к «общей» НН, выписанной на предоплату, расписать часть суммы на НО по конкретным услугам.

На практике, чаще всего, точные цифры и вытекающие из них корректировки НО у комиссионера (и НК у комитента) «возникают» только при формировании комиссионером отчета о выполнении договора. Однако «привязка» корректировок НО к подведению общих итогов выполнения договора, хоть и удобна, но не всегда корректна. Ведь, как мы упомянули, корректировка должна привязываться к какому-то событию (например, или к изменению предполагаемой стоимости или объемов предоставления «сопутстсвующих» услуг).

3) Комиссионное вознаграждение. С этим объектом обложения все гораздо проще.

Здесь НО возникает согласно тому же п. 187.1 НКУ по первому из событий — получению предоплаты за посреднические услуги или оформлению акта (принятию отчета комиссионера). Таким образом, если сумма «предоплаты» комитента содержит в себе и аванс за посреднические услуги, то комиссионер начисляет НО и выписывает отдельную НН на сумму своего вознаграждения.

Если же услуги комиссионера будут оплачиваться «постфактум», то тогда НО с их суммы возникнет по дате оформления (подписания) отчета комиссионера и/или акта о выполнении услуг.

Растаможивает комитент

Этот вариант снимает с комиссионера большинство НДСных проблем. Здесь у него не будут объектами обложения операция по ввозу, а главное — операция по поставке «нерез-товаров» от комиссионера к комитенту. Под НДС угодит только сумма его комиссионного вознаграждения и, возможно, отдельные суммы «сопутствующих» услуг, которые он сам будет приобретать для целей выполнения договора комиссии.

Комитент же уплаченный при ввозе НДС включает себе в налоговый кредит

Главные налоговики раньше (до НКУ) это прямо прописали в письме ГНАУ от 01.09.2008 г. № 17625/7/16-1517-04. Сейчас аналогичного содержания консультация размещена в БЗ (см. в категории 101.06). В этой же консультации налоговики указали, что в таком случае комиссионер права на НК по ввозному НДС не имеет, а полученное им вознаграждение в качестве оплаты за услуги по приобретению товаров у такого комиссионера подлежит обложению НДС по основной ставке. В консультации об обложении у комиссионера НДС операции по «поставке» товаров комитенту — не сказано ни слова, что подтверждает отсутствие у комиссионера такого объекта обложения, в том числе при получении всей суммы «предоплаты» от комитента.

Поэтому когда в договоре комиссии четко оговорено, что таможенные расходы (ввозной НДС и пр.) берет на себя комитент, у комиссионера при получении «предоплаты» от комитента сумма, предназначенная для оплаты товаров, под НДС не попадает. (С этим моментом можно чуть схитрить, возложив по договору растаможивание на комитента — чтобы не облагать сразу всю предоплату. Однако потом — когда таможенной очисткой придется «вынужденно» заниматься комиссионеру — ему придется также и начислить НО на все «упущенное»…)

ІІ. Ситуация «ввозная»

Условия задачи. Импортный товар сначала ввозится в Украину (и передается комитенту), а затем уже комиссионер за счет средств комитента приобретает инвалюту и производит оплату нерезиденту.

Эта ситуация тоже далеко не прозрачна…

Общие особенности обложения НДС по такому договору мы обсудили в первой ситуации. Потому в этой части — только о спецнюансах этой, «ввоз­ной», ситуации.

Растаможивает комиссионер (нюансы обложения)

В этом случае, когда сначала происходит ввоз товара от нерезидента, а затем уже его оплата комиссионером, в условиях серьезной инфляции могут быть неприятные НДСные последствия.

У комиссионера здесь будут те же три объекта обложения НДС.

Что касается первого (ввоза товаров) и третьего (комиссионного вознаграждения), то об этих объектах мы практически все рассказали выше (в ч. І).

В этой ситуации нам наиболее интересен второй объект: «Поставка» товаров (и «сопутствующих» услуг) комиссионером комитенту.

База обложения товаров (договорная стоимость). Поскольку в данной ситуации сначала передаются «стулья», а потом — деньги*, то НО у комиссионера со стоимости «нерез-товаров» возникает по дате отгрузки (передачи) этих товаров комитенту. При этом база обложения НДС по этой операции должна, по нашему мнению, определяться комиссионером путем пересчета инвалютной контрактной стоимости товаров в гривни по курсу НБУ на дату оформления ввозной ТД*. То есть в этой ситуации фактурная стоимость уже будет иметь значение для целей исчисления НДС. Она может быть использована в качестве базы.

* Упомянутое выше обеспечение для уплаты таможенных платежей — не в счет.

* По этому же курсу, по нашему мнению, комитент будет приходовать товары в бухгалтерском учете.

Именно — фактурная стоимость (без всяких пошлин, акцизов и прочих таможенных сборов-поборов), а не таможенная **

** Таможенная стоимость, плюс пошлина (в том числе импортный сбор) и акцизный налог являются базой для ввозного НДС.

Пусть вас не смущает тот факт, что курс НБУ берется не на дату возникновения НО, а на дату оформления ТД (впрочем, эти даты иногда могут и совпасть). Ведь комиссионер отражает у себя за балансом гривневую стоимость таких импортных товаров по курсу на дату ТД. И больше их стоимость не пересчитывает***.

*** Отдельной проблемой является вопрос, должен ли комиссионер начислять курсовые разницы на инвалютную задолженность за товары перед «нерезом»? Из буквального прочтения П(С)БУ 21 вроде как должен. В то же время мы считаем, что такие разницы комиссионер должен относить не на доходы/расходы, а на расчеты с комитентом, поскольку это у него задолженность «за чужое» (комитентово). А комитент уже в своем учете включит их в доходы и/или в расходы.

Потому эта же сумма является для него «договорной стоимостью» — базой обложения НДС. А вот НО с этой базы, как мы указали, возникает по общему правилу первого события. В данном случае — по дате отгрузки (передачи) ввезенных товаров комитенту.

О (не)корректировке НО по товарам в связи с курсовой разницей. В свете падения курса гривни этот вопрос становится особо актуальным! Причина — изменение гривневой суммы инвалютной задолженности за товары, произошедшее с даты их ввоза до даты оплаты нерезиденту. Например, комитент ввез товары по курсу НБУ 15 грн. за доллар, а рассчитываться ему приходится, приобретая инвалюту уже когда курс НБУ «сиганул» за отметку 21 грн. за доллар. $грусть$ Естественно, комитент «отсып­лет» комиссионеру для целей закупки инвалюты и оплаты по контракту намного больше гривень, чем база обложения НДС. Сумма гривневой компенсации значительно вырастет из-за огромной курсовой разницы, возникшей по причине резкого падения курса гривни. И тут встает непростой вопрос:

должен ли комиссионер на сумму этого «курсового вершка» увеличивать базу обложения НДС переданных комитенту импортных товаров?

Ответ, к сожалению, неоднозначен. Можно привести аргументы как «за», так и «против». Сторонники фискального подхода аргументируют необходимость проведения корректировки НО (увеличения базы обложения) следующим. В «базовом» пункте 188.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) указано, что в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, передаваемые плательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг). А поэтому, мол, дополнительная сумма гривень, которая необходима комиссионеру, чтобы закупить инвалюту и погасить задолженность перед нерезидентом, должна увеличивать «договорную» стоимость и подпадать под НДС.

Возразить здесь можно следующим образом — договорная стоимость импортных товаров на участке «комиссионер — комитент», которая определяется с ориентиром на упомянутый П(С)БУ 21 (по курсу на дату ТД), может быть увеличена (уменьшена) только в том случае, когда будет увеличена (уменьшена) инвалютная стоимость товаров в контракте, заключенном между комиссионером и нерезидентом. Ведь эти товары «изначально» являются собственностью комитента, а комиссионер выполняет только функции посредника в расчетах. А поэтому, повторимся, он не может самостоятельно изменять стоимость таких товаров (наценивать их, создавать добавленную стоимость), в том числе и в гривне. Кроме того, как мы указывали выше, начисление курсовой разницы комиссионер «переносит» на комитента. Следовательно, не только инвалютная, но и гривневая «договорная стоимость» у комиссионера, вне зависимости от падений (или взлетов) курса гривни должна оставаться неизменной. А эту курсовую разницу комитент берет только «на себя», и считать ее у комиссионера компенсацией стоимости товаров и облагаемой добавленной стоимостью алогично! Поэтому считаем проведение корректировок НО по НДС, отраженного на дату передачи комитенту товаров, некорректным. Гривневый вершок, полученный сверх «договорной стоимости», для комиссионера должен считаться компенсацией суммы курсовой разницы, необходимой для проведения расчетов по контракту с нерезидентом, а не компенсацией стоимости товаров.

Отметим также, что для таможенных целей такое изменение гривневого эквивалента стоимости импортных товаров ни к каким пересчетам (увеличению) НДС, пошлины и проч. не приводит. А вот если бы увеличилась контрактная (инвалютная) стоимость товаров, то в ряде случаев импортеру пришлось бы доплачивать таможенные платежи. Кстати, если бы гривня, наоборот, выросла, то вряд ли бы фискалы согласились с тем, что комиссионер должен откорректировать НО в сторону уменьшения…

Кроме того, комитент тоже не имеет права изменять (увеличивать/уменьшать) стоимость импортных товаров на сумму начисленной до даты проведения расчетов курсовой разницы! Здесь допустима аналогия с ситуацией, когда он сам бы импортировал товар. Потому комитент должен иметь в виду, что в случае проведения «курсовой» корректировки НО комиссионером он может иметь проблемы с НК от доначисленной суммы НДС. Налоговики могут тупо заявить, что поскольку эта сумма не вошла в стоимость товаров (сославшись при этом на показатели бухгалтерского учета), то у комитента не будет и права на НК по НДС с этой суммы*.

* В случае проведения корректировки НО комитент (чуя реальную опасность лишиться НК) может для перестраховки запихнуть всю курсовую разницу в стоимость импортных товаров, обосновывая это тем, что он инвалютных расчетов не вел, контрактов не заключал, а потому все потраченные им гривни должны включаться в стоимость товаров. Но такой подход, кроме того что не очень-то корректен, еще и навредит, если далее у комитента будут убыточные продажи этих товаров…

Корректировать/не корректировать НО — принимайте решение сами. Можно постараться «выдавить» на этот счет из налоговиков индивидуальную налоговую консультацию удобного вам содержания. Хотя это маловероятно — скорее всего они будут настаивать на увеличении НО. Понятно, что от увеличения НО — радости никакой $грусть$. Особенно комитенту. Ведь, помимо того, что он с таким импортом дополнительно «попал на инфляцию», ему придется на 20 % больше заплатить за эту инфляцию (причем, эти 20 % уйдут прямехонько в бюджет). А потом фискалы покажут ему «козью морду» по поводу НК с этих «бонусных» 20 %…

«Сопутствующие» услуги. В этой ситуации, когда первым происходит ввоз товаров, суммы НО по «сопутствующим» услугам на дату возникновения этого НО уже будут точно известны. Поэтому последующих корректировок НО по таким услугам, как правило, не будет (кроме упомянутой выше проблемы с курсовыми разницами).

Однако, дата отражения НО по «сопутствующим» услугам в этой ситуации — проблема отдельная.

Мы склоняемся к тому, чтобы НО по «сопутствующим» услугам отражать по дате передачи комиссионером комитенту товаров

Если же под какие-то из этих услуг комитент предварительно присылал финобеспечение — тогда НО у комиссионера возникнет раньше — «по деньгам».

Растаможивает комитент

В свете вышеупомянутых проблем с курсовой разницей для данной ситуации (когда сначала — ввоз) этот вариант гораздо налогово-приятнее. И налогово-проще.

Ибо курсовая разница так и останется курсовой разницей и (надеемся) никому уже не придет в голову пихать ее в базу обложения НДС. В этой ситуации — поскольку товары «через комиссионера» не проходят — вообще не возникнет вопроса об обложении НДС суммы, поступающей комиссионеру от комитента для проведения «постоплаты» по контракту с нерезидентом. Ведь у комиссионера при таком варианте будет один основной объект обложения НДС — его комиссионное вознаграждение. (Ну и еще возможны объекты в виде «сопутствующих» услуг — если он их будет закупать и получать от своего имени.) У комитента же будет объектом ввоз товаров, и весь НДС, уплаченный с таможенной стоимости товаров, пойдет у него в НК. Не забудьте только специально оговорить в договоре комиссии, какие расходы (ввозной НДС, т. п.) и операции будут осуществлены не комиссионером, а непосредственно комитентом.

***

В общем, мы советуем лицам, использующим такие договоры, возлагать «растаможку» на комитента — это избавит обе стороны от кучи НДСных (и не только) проблем и лишних финтрат.

Кстати, если в таком договоре ситуация будет с частичной предоплатой, то тогда сложатся в кучу все «прелести», описанные в обеих частях материала. И НО/НК, и проблемы с налоговым учетом будут у комиссионера и комитента вдвое чаще и «навороченнее» $грусть$.

Числовой пример

Подытожим наши умозаключения в простом примере. Рассматриваем только 1-ю, «предоплатную», ситуацию с уплатой ввозного НДС (и пр.) комиссионером.

Пример. Комитент поручает комиссионеру заключить контракт с нерезидентом и приобрести ему определенный товар стоимостью не дороже 120000 долларов США.

Комиссионер заключает с нерезидентом контракт на поставку товара стоимостью 100000 долларов США.

Для обеспечения выполнения договора комитент перечисляет комиссионеру «предоплату» в сумме 2400000 грн. Из этой суммы (предположительно) должно пойти:

1425000 грн — на приобретение инвалюты и оплату за товар нерезиденту,

225000 грн — на оплату «сопутствующих» услуг (перевозка, погрузка-разгрузка, т. п.) и прочих расходов, связанных с выполнением поручения,

330000 грн — на уплату НО по НДС с предоплаты*,

* Сумма НДС с «предоплаты» (330000 грн.) исчисляетсяя начисляется только со стоимости товаров и «сопутствующих» услуг.

420000 грн — на оплату ввозного НДС, пошлины и др. платежей, связанных с выпуском товаров в свободное обращение.

Впоследствии, в связи с ростом расходов (инфляция и др. причины) комиссионер получает от комитента дополнительные средства для оплаты таможенных платежей — 200000 грн. (без НДС).

Остальные операции и суммы понятны из содержания таблицы.

В заключение отметим пару нюансов по отражению в учете — для ситуации, когда первым событием будет ввоз импортных товаров.

1. Товары в учете каждой стороны отражаются по курсу НБУ на дату оформления ТД (т. е. фактурная стоимость из ТД здесь уже имеет значение для учета).

2. Курсовые разницы на монетарные инвалютные задолженности за ввезенные товары и «сопутствующие» услуги будут начисляться комиссионером с отнесением ее на расчеты с комитентом. То есть проводкой: Дт 685/к — Кт 632 (или наоборот). Комитент же будет относить их на расходы (или доходы) в корреспонденции со счетом расчетов с комиссионером: Дт 945 — Кт 377/к (или Дт 377/к — Кт 714).

выводы

• Комитент, как правило, должен обеспечить комиссионера также средствами для уплаты НДС с поставки и ввозного НДС. Но ввозной НДС обычно идет у комиссионера в НК, поэтому «судьбу» этих средств нужно четко оговаривать в договоре комиссии.

• Считаем, что в «предоплатной» ситуации базу обложения НДС поставляемых комитенту товаров комиссионеру следует определять путем пересчета контрактной стоимости по курсу НБУ на дату перечисления им предоплаты нерезиденту. А поскольку на дату получения предоплаты от комитента эта сумма обычно неизвестна, то сначала комиссионер отразит «плановое» НО, которое впоследствии придется корректировать.

• В ситуации, когда первым будет ввоз импортных товаров, база обложения НДС по товарам у комиссионера должна, по нашему мнению, определяться с применением курса НБУ на дату ТД. А моментом отражения НО будет дата передачи товаров комитенту. При этом, мы считаем, что последующая компенсация комитентом сумм курсовой разницы не должна у комиссионера облагаться НДС.

• Обложение у комиссионера «сопутствующих» услуг (по погрузке-разгрузке, перевозке товаров, сертификации и др. видов услуг) должно производиться отдельно — согласно тому же п. 189.4 НКУ и имеет ряд своих неприятных нюансов.

• Вариант, когда товары растаможивает комитент, снимает с комиссионера большинство НДСных проблем. Тогда у него не будут объектами обложения: операция по ввозу, а главное — операция по поставке «нерез-товаров» от себя к комитенту.