* Очевидно, что этот вариант возможен только в том случае, если предприятие использует автомобиль своего работника.
1.1. Аренда автомобиля
Аренда, пожалуй, наиболее распространенный вариант эксплуатации чужого автомобиля. На фоне остальных двух вариантов он является, прежде всего, самым выгодным для владельца такого транспортного средства, ведь тот
гарантированно получает от предприятия-арендатора вознаграждение за пользование его автомобилем — арендную плату
Размер такой платы стороны оговаривают в договоре аренды.
В обмен на это предприятие имеет право использовать арендованный автомобиль в любое время без получения на то согласия его владельца и заключать от своего имени договоры перевозки и другие договоры в соответствии с назначением транспортного средства (ст. 800 ГКУ).
Вместе с тем предприятие-арендатор обязано:
1) поддерживать арендованный автомобиль в надлежащем техническом состоянии (ч. 1 ст. 801 ГКУ);
2) принимать на себя расходы, связанные с использованием автомобиля, в том числе с уплатой налогов и других платежей (ч. 2 ст. 801 ГКУ). Это не касается расходов на страхование автомобиля. Дело в том, что в общем случае страхование арендованного транспортного средства — обязанность арендодателя (ч. 1 ст. 802 ГКУ). Хотя застраховать автомобиль может и арендатор, если на то согласны обе стороны и это закреплено в договоре аренды (ч. 2 ст. 771 ГКУ);
3) возместить убытки, причиненные утратой или повреждением автомобиля, если им не будет доказано, что такой вред был нанесен не по его вине (ч. 1 ст. 803 ГКУ). Также предприятие должно возместить вред, нанесенный другому лицу в связи с использованием арендованного автомобиля.
Оформление
Для того чтобы аренда автомобиля состоялась, заключите соответствующий договор. По договору аренды арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок (ч. 1 ст. 759 ГКУ).
Договор аренды с физическим лицом должен быть заключен в письменной форме и обязательно нотариально заверен (ч. 2 ст. 799 ГКУ)
Если этого не сделать, договор будет считаться ничтожным.
В договоре аренды должны быть указаны срок и предмет аренды, размер арендных платежей, регулярность их выплаты и прочее.
Если договор аренды автомобиля предприятие заключает с его директором, то сам директор не может подписывать договор от обеих его сторон (со стороны арендатора и со стороны арендодателя). В такой ситуации от лица директора должно выступать другое лицо, уполномоченное им на подпись подобных договоров (например, его заместитель). Иначе договор может быть признан недействительным*.
* Подробнее см. в спецвыпуске журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 7, с. 38.
Несмотря на то, что арендованный автомобиль не переходит в собственность предприятия, его поступление все же нужно задокументировать надлежащим образом. Для этого используйте акт приемки-передачи транспортного средства в аренду. Не беда, что законодатель не утвердил форму такого акта. Вы можете разработать ее самостоятельно. Так же стоит оформить и возврат автомобиля арендодателю.
Заметим, что п. 16 Порядка № 1388 дает предприятию-арендатору возможность (не обязанность!) получить временный регистрационный талон, подтверждающий право пользования автомобилем. Но если до «революционных» налогово-прибыльных изменений* его получение имело смысл, поскольку такой талон был необходим для подтверждения налоговых расходов (подобное разъяснение содержалось в подкатегории 102.07.21 БЗ**), то сейчас получать его нет необходимости. Водителю транспортного средства (в том числе арендованного) в общем случае достаточно иметь при себе водительские права, техпаспорт (т. е. регистрационный документ на транспортное средство) и полис страхования гражданско-правовой ответственности (п. 2.1 Правил дорожного движения). А подтвердить право пользования и распоряжения автомобилем, если что, можно при помощи договора аренды.
* Напомним: с 01.01.2015 г. объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат, который определяют согласно П(С)БУ или МСФО и корректируют на разницы, регламентированные ст. 138 — 141 НКУ (больше об этих изменениях см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 1-2, с. 6).
** База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ: http://zir.minrd.gov.ua.
Бухгалтерский учет
Полученный в операционную аренду автомобиль предприятие-арендатор не может зачислить в состав собственных основных средств, поскольку не происходит перехода права собственности на него. В таком случае предприятию необходимо учитывать принятый в аренду автомобиль на специальном забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14, Инструкция № 291).
С этим ясно. Теперь давайте разберемся, что делать с расходами, связанными с использованием арендованного авто.
Такие расходы, напомним, несет предприятие-арендатор. Как говорится, любишь кататься, люби и саночки возить. Расходы на уплату арендных платежей отражают на соответствующих счетах учета расходов в зависимости от функционального назначения арендованного автомобиля:
— 91 «Общепроизводственные расходы», если он используется для общепроизводственных целей (п. 15.4 П(С)БУ 16);
— 92 «Административные расходы», если он используется для общехозяйственных целей (абзац четвертый п. 18 П(С)БУ 16);
— 93 «Расходы на сбыт», если автомобиль используют для сбытовых целей (абзац восьмой п. 19 П(С)БУ 16);
— 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в других случаях использования автомобиля в операционной деятельности (абзац десятый п. 20 П(С)БУ 16).
Таким же образом учитывают и прочие расходы, которые предприятие несет в процессе содержания и эксплуатации арендованного автомобиля (расходы на текущий ремонт, техобслуживание, парковку, страхование (если согласно договору аренды страхование осуществляется за счет арендатора) и т. п.). На это указывают все те же нормы П(С)БУ 16.
Если арендатор платит за аренду авансом за несколько отчетных периодов вперед, то сразу включить сумму арендной платы в состав расходов нельзя
Уплаченную авансом арендную плату сначала отражают на счете 39 «Расходы будущих периодов», а затем ее сумму списывают на расходы деятельности предприятия в тех периодах, к которым она относится (п. 9 П(С)БУ 14).
Но это еще не все. Стороны в договоре аренды могут предусмотреть обязанность или возможность арендатора осуществлять также капитальный ремонт автомобиля (его модернизацию, модификацию, дооборудование и т. п.), приводящий к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования*. Как в таком случае быть с расходами?
* Если договором не предусмотрено иное, обязанность осуществлять капитальный ремонт вещи, переданной в аренду, лежит на арендодателе (ч. 2 ст. 776 ГКУ).
Здесь все зависит от того, компенсирует ли арендодатель расходы на такой ремонт.
Начнем с ситуации, когда расходы на улучшение арендодатель не возмещает либо возмещает по окончании срока действия договора аренды. Согласно п. 8 П(С)БУ 14 расходы по улучшению арендованного транспортного средства арендатор учитывает на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», т. е. капитализирует их.
К сожалению, о дальнейшей судьбе таких расходов П(С)БУ 14 умалчивает. Мы считаем, что арендатор по окончании проведения улучшений должен признать объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153) с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости в течение срока полезного использования произведенных улучшений.
А как складывается ситуация, если расходы арендатора на улучшение объекта аренды арендодатель компенсирует сразу денежными средствами или засчитывает в счет будущих арендных платежей?
На наш взгляд,
арендатору стоит отражать такую операцию как продажу работ
Объясняется это тем, что арендатор не создает в этом случае никаких необоротных активов, а значит, нет основания и для того, чтобы он отражал капитальные инвестиции.
В таком случае все расходы на улучшение арендатор собирает по дебету счета 23 «Производство». После оформления акта приемки-передачи выполненных работ отражают доход от реализации по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Одновременно с этим списывают себестоимость работ по улучшению (Дт 903 — Кт 23). Таким образом, в дальнейшем арендатор учитывать улучшения не будет (как в течение срока действия договора аренды, так и при возврате объекта арендодателю по истечении этого срока). В бухучете арендатора появится дебиторская задолженность, которая будет погашена арендодателем денежными средствами или путем уменьшения арендной платы в будущих периодах.
А теперь пару слов о том, что произойдет в учете предприятия после возврата арендованного транспортного средства его владельцу. Первым делом автомобиль, числящийся на забалансовом счете предприятия, нужно снять с учета. Для этого на стоимость автомобиля увеличиваем кредит того же забалансового счета 01. Все, к предприятию этот автомобиль теперь не имеет никакого отношения.
Но в случае, если во время пользования автомобилем было произведено его улучшение, которое привело к созданию объекта прочих необоротных материальных активов, нужно произвести еще ряд хозяйственных операций. При этом возможны два варианта развития событий:
1) если арендодатель компенсирует расходы на улучшение автомобиля, то учитываем такую операцию как продажу объекта, образовавшегося от улучшения арендованного автомобиля, а именно:
— списываем сумму накопленного износа такого объекта (Дт 132 — Кт 117);
— переводим объект из состава прочих необоротных материальных активов в состав необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 117), и прекращаем начислять на него амортизацию (с месяца, следующего за месяцем перевода);
— отражаем доход от реализации такого объекта (субсчет 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»);
— списываем балансовую стоимость такого объекта в состав расходов (субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»);
2) если арендодатель не компенсирует расходы на улучшение автомобиля, то учитываем такую операцию как бесплатную передачу объекта прочих необоротных активов, а именно:
— списываем сумму накопленного износа такого объекта (Дт 132 — Кт 117);
— списываем балансовую стоимость такого объекта на расходы (субсчет 976 «Списание необоротных активов»).
Налоговый учет
Налог на прибыль.Теперь думать-гадать, относить ли те или иные расходы в состав налоговых, не нужно. Как мы уже упоминали,
с 01.01.2015 г. объектом обложения налогом на прибыль является бухгалтерский финансовый результат, скорректированный на разницы, приведенные в ст. 138 — 141 НКУ
Например, такие разницы могут возникнуть, если предприятие проводило улучшение арендованного автомобиля, которое привело к созданию объекта прочих необоротных материальных активов.
Хотя и от этих разниц многие предприятия могут уйти. Это касается плательщиков налога на прибыль, чей годовой доход (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн. Они согласно абзацу восьмому п.п. 134.1.1 НКУ имеют право принять решение о неприменении корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет).
НДС. Операции по получению автомобиля в аренду и его возврату не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). Поэтому налоговых последствий здесь не будет.
По арендной плате шансов на налоговый кредит у предприятия-арендатора также нет
Это и понятно, ведь обычное физлицо не является плательщиком НДС.
Надеяться на налоговый кредит по страхованию автомобиля предприятию также не приходится. Ведь такие операции не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.3 НКУ).
А вот входной НДС по товарам и услугам, приобретенным для содержания и эксплуатации арендованного автомобиля (стоянка, ремонт, техобслуживание, ГСМ), предприятие имеет полное право отнести в налоговый кредит. Но при этом должны одновременно соблюдаться такие условия:
1) получены соответствующие налоговые накладные, зарегистрированные в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН);
2) арендованный автомобиль используется в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия.
Если предприятием-арендатором был произведен капитальный ремонт (прочее улучшение) арендованного автомобиля и арендодатель компенсирует расходы на такой капремонт, то следует начислить налоговые обязательства по НДС от суммы компенсации. Причем согласно п. 188.1 НКУ база налогообложения должна быть не ниже цены приобретения товаров (услуг), а в случае проведения ремонта силами предприятия-арендатора — не ниже себестоимости выполненных работ.
В случае, когда компенсация ремонтных расходов осуществляется по окончании срока действия договора аренды, при начислении обязательств по НДС ориентироваться следует на балансовую (остаточную) стоимость созданного ранее объекта прочих необоротных материальных активов на начало отчетного периода, в котором отражают его реализацию.
А какие налоговые последствия передачи улучшений без компенсации?
В такой ситуации необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта прочих необоротных материальных активов по данным бухгалтерского учета на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществлен возврат автомобиля (п. 188.1 НКУ).
А вот начислять налоговые обязательства на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ как при нехозяйственном использовании, на наш взгляд, не нужно. Ведь передача объекта улучшения является частью арендного соглашения, хозяйственность которого не оспаривается. Более того, можно говорить о том, что сумма арендного платежа учитывала возможность получения арендодателем улучшений автомобиля без компенсации (была невысокой).
НДФЛ. Получая доход в виде арендной платы от сдачи в аренду автомобиля, физлицо должно поделиться им с государством. Увы, так велит закон. О необходимости удержания с такого дохода НДФЛ говорит п.п. 164.2.5 НКУ. При этом начислить и уплатить сумму налога в бюджет должен налоговый агент такого физлица — предприятие-арендатор.
Ставка налога составляет 15 % от суммы дохода, полученного в виде арендной платы. Если размер дохода в календарном месяце превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы (далее — МЗП), установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме этого превышения применяют ставку 20 % (абзац второй п. 167.1 НКУ).
Учтите, что эти ставки применяют к базе налогообложения общего месячного дохода плательщика налога
Поэтому, если договор аренды автомобиля заключен с работником предприятия, с предельным размером дохода, к которому применяется ставка 15 % (в 2015 году — 12180 грн.), сравнивают базу налогообложения общей суммы дохода за месяц, начисленного (предоставленного) работнику этим налоговым агентом. То есть при сравнении нужно учитывать сумму заработной платы.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход в виде арендной платы отражают с признаком дохода «102» как вознаграждение по гражданско-правовому договору. Подтверждают это и фискалы (см. разъяснение в категории 103.25 БЗ, письмо ГУ Миндоходов в г. Киеве от 22.08.2014 г. № 7720/10/26-1517-01-07).
Что касается расходов на текущий ремонт, техобслуживание автомобиля, покупку ГСМ и т. п., то в налогооблагаемый доход физлица-арендодателя их не включают, поскольку никакого экономического эффекта арендодатель не получает. Другое дело — капитальный ремонт (прочее улучшение), увеличивающий экономические выгоды от использования автомобиля. Здесь в определенном случае может «всплыть» НДФЛ. Когда это произойдет? Сейчас расскажем.
Если расходы на капитальный ремонт арендодатель компенсирует, то ни о каких доходах физлица-арендодателя речи быть не может.
Но если такая компенсация не происходит, то можно утверждать, что арендатор бесплатно предоставил арендодателю услугу по капитальному ремонту автомобиля. То есть у арендодателя возникает доход, который следует классифицировать как дополнительное благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Причем, по нашему мнению, такой доход возникнет у арендодателя не в месяце завершения капитального ремонта, а в момент передачи отремонтированного автомобиля арендодателю*.
Удерживают НДФЛ с такого дохода по стандартным ставкам — 15 (20) % (см. выше).
* Имейте в виду: существует вероятность, что налоговики при проверке будут настаивать на возникновении дохода у арендодателя в месяце завершения капремонта в сумме, равной его стоимости. Но мы с таким подходом не согласны.
Заметьте, что на момент возврата арендованного автомобиля его собственнику замененный при проведении капитального ремонта агрегат будет в определенной степени изношен. Поэтому, на наш взгляд, сумму дохода арендодателя нужно определять как стоимость капитального ремонта исходя из обычных цен за вычетом физического износа. Чтобы оценить состояние замененных агрегатов с учетом их физического износа и определить справедливую стоимость возвращаемых улучшений, арендатор создает специальную комиссию.
При определении базы налогообложения следует применять «натуральный» коэффициент, поскольку физлицо получает доход в неденежной форме (п. 164.5 НКУ)
При ставке НДФЛ 15 % он составляет 1,176471, а при ставке 20 % — 1,25.
То есть доход физического лица в виде бесплатно полученной услуги будет равен стоимости капитального ремонта автомобиля исходя из обычных цен за вычетом физического износа замененных агрегатов, умноженной на «натуральный» коэффициент.
НДФЛ с суммы этого дохода арендатора предприятие — налоговый агент уплачивает в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (начисления) такого дохода (п.п. 168.1.4 НКУ).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумму начисленного арендодателю дохода в виде дополнительного блага отражаем с признаком дохода «126».
Обратите внимание! Бывает, что арендатор проводит улучшения, которые могут быть отделены от арендуемого автомобиля без его повреждения. Если арендатор до возврата транспортного средства арендодателю изъял такие улучшения (например, снял установленную ранее магнитолу), то никакого дохода у физлица-арендодателя, конечно же, не будет. А значит, не будет и НДФЛ.
Военный сбор. Вводимый как временный, военный сбор (далее — ВС) плавно перешел в стадию «условно-постоянного». Наши законотворцы Законом № 71 продлили его действие на весьма неопределенные период — до вступления в силу решения Верховной Рады Украины о завершении реформы Вооруженных Сил Украины. Но на этом они не остановились и в качестве «бонуса» еще и расширили объект налогообложения. Теперь в него попадают все налогооблагаемые доходы резидентов и нерезидентов, определенные ст. 163 НКУ.
Таким образом, если возникает доход, облагаемый НДФЛ, появляется и база для обложения ВС.
С 01.01.2015 г. из дохода в виде арендной платы удерживают ВС по ставке 1,5 % (п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ)
Налоговым агентом плательщика налога, как и в случае с НДФЛ, выступает предприятие-арендатор.
Поскольку объекты обложения НДФЛ и ВС теперь «братья-близнецы», облагать ВС придется и доход от некомпенсированного капремонта (прочего улучшения) автомобиля предприятием-арендатором.
Причем, на наш взгляд,
в случае начисления неденежных доходов определять базу обложения ВС нужно с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 164.5 НКУ
Ведь именно эту сумму дохода вы начислите физлицу. То есть база обложения НДФЛ и ВС будет одинаковой*.
* Заметим, что налоговики высказывали по этому поводу различные точки зрения (см. разъяснение в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 64, с. 46 и письмо ГФСУ от 08.09.2014 г. № 3095/6/99-99-17-03-03-15).
ЕСВ. Напомним, что в базу обложения ЕСВ входят такие выплаты физлицу (не субъекту предпринимательской деятельности): заработная плата, больничные, декретные, а также вознаграждение за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).
Отношения, возникающие при заключении договора аренды, в соответствии с ГКУ не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг. С этим соглашаются и фискалы, о чем свидетельствует их разъяснение, размещенное в категории 301.03 БЗ. Поэтому доход физлица в виде арендной платы ЕСВ не облагается.
Выше мы с вами выяснили, что в случае проведения арендатором текущего ремонта арендуемого автомобиля доход у арендодателя не возникает. А если нет дохода, то и ЕСВ взимать не с чего.
При капитальном ремонте транспортного средства за счет арендатора или проведении им улучшений доход у физлица-арендодателя возникнуть может. Однако в базу взимания ЕСВ он все равно не попадет. Ведь такой доход у физлица возник не в рамках трудовых отношений и не в связи с выполнением этим лицом работ (услуг).
Пример 1.1. Предприятие заключило с физлицом (неработником предприятия) договор аренды автомобиля сроком на 2 года. Стоимость транспортного средства, указанная в договоре, — 100000,00 грн. Автомобиль используется для сбыта продукции. В текущем месяце были понесены следующие расходы, связанные с использованием автомобиля:
— арендная плата — 800,00 грн.;
— расходы на бензин — 1500,00 грн. (в том числе НДС — 250,00 грн.).
Как операции, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, отразить в учете, см. в табл. 1.1.
Таблица 1.1. Учет аренды автомобиля у физлица (неработника предприятия)
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Получение автомобиля в аренду | ||||
1 | Получен автомобиль согласно договору аренды (составлен акт приемки-передачи) | 01 | — | 100000,00 |
Использование арендованного автомобиля | ||||
1 | Начислена арендная плата за месяц | 93 | 685 | 800,00 |
2 | Начислен НДФЛ (800,00 грн. х 15 % : 100 %) | 685 | 641/НДФЛ | 120,00 |
3 | Начислен ВС (800,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВС | 12,00 |
4 | Перечислена арендная плата на банковский счет физлица (800,00 грн. - 120,00 грн. - - 12,00 грн.) | 685 | 311 | 668,00 |
5 | Уплачен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 120,00 |
6 | Уплачен ВС в бюджет | 642/ВС | 311 | 12,00 |
7 | Оплачена стоимость бензина | 371 | 311 | 1500,00 |
8 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 250,00 |
9 | Получен бензин от поставщика | 203 | 631 | 1250,00 |
10 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 250,00 |
11 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 1500,00 |
12 | Списан бензин на расходы на основании подтверждающих документов | 93 | 203 | 1250,00 |
Возврат автомобиля арендодателю | ||||
1 | Возвращен автомобиль арендодателю по окончании срока аренды | — | 01 | 100000,00 |
1.2. Ссуда автомобиля
Ссуда весьма схожа с арендой. По большому счету, это бесплатная аренда с некоторыми особенностями. В ч. 3 ст. 827 ГКУ даже сказано, что к договору ссуды применяют те же положения этого Кодекса, что и к договору аренды. Это означает, что при ссуде автомобиля пользователь фактически имеет те же права и обязанности, что и арендатор (о них см. на с. 6). Но определенные отличия между ссудой и арендой все же есть. О них, а также об учетных аспектах ссуды вы узнаете из этого подраздела.
Оформление
Оформление этих отношений происходит путем заключения договора ссуды. Правовые аспекты такого вида договора закреплены в гл. 60 ГКУ.
Пользование вещью считается бесплатным, если стороны прямо договорились об этом или если это следует из сути отношений между ними (ч. 2 ст. 827 ГКУ)
Следовательно, бесплатность пользования автомобилем желательно оговорить непосредственно в договоре ссуды. Аренда же, напомним, всегда предполагает оплату (ч. 1 ст. 759 ГКУ).
В общем случае договор ссуды транспортного средства, в котором хотя бы одна из сторон является физическим лицом, составляют исключительно в письменной форме (ч. 4 ст. 828 ГКУ). Также такой договор должен быть нотариально заверен. Исключение составляет договор ссуды наземных самоходных транспортных средств, к которым как раз и относится автомобиль. А значит, заверять нотариально договор ссуды автомобиля не нужно.
Как и в случае с арендой, нельзя допускать, чтобы договор ссуды от обеих сторон (как ссудодатель и как пользователь) подписывал один и тот же человек. Таким образом, если автомобиль в бесплатное пользование передает директор предприятия, то он должен делегировать право подписи от имени предприятия другому работнику.
Помимо бесплатности, отличительной чертой договора ссуды по сравнению с договором аренды является то, что ссудодатель может требовать его расторжения и возврата автомобиля в собственное пользование в любое время до истечения срока действия договора, если (ч. 2 ст. 834 ГКУ):
1) в связи с непредвиденными обстоятельствами вещь стала нужной ему самому;
2) пользование вещью не соответствует ее назначению и условиям договора;
3) вещь самовольно передана в пользование другому лицу;
4) в результате небрежного обращения с вещью она может быть уничтожена или повреждена.
Как и в случае аренды, при ссуде автомобиля не забудьте составить акт приемки-передачи транспортного средства. Составляют его в произвольной форме.
Бухгалтерский учет
Полученный по договору ссуды автомобиль в состав основных средств предприятия попасть не может. Поэтому опять же по аналогии с арендой предлагаем учитывать такой автомобиль на забалансовом счете. Отдельного счета класс 0 для таких объектов не предполагает. Однако, считаем, не будет ошибкой учитывать автомобиль, полученный в ссуду на счете 01, открыв к нему отдельный субсчет.
Расходы, которые предприятие несет в процессе эксплуатации полученного в ссуду транспортного средства, учитываются так же, как и при аренде (см. с. 7).
Налоговый учет
Налог на прибыль и НДС. Ни получение автомобиля в пользование, ни его возврат арендодателю к каким-либо налоговым последствиям для предприятия-арендатора не приводят.
Не будет проблем и с бесплатным получением услуг. Ведь теперь налог на прибыль рассчитывают исходя из бухгалтерского финансового результата. В свою очередь, в бухучете ни доходы, ни расходы от бесплатного получения услуг не отражают.
Что касается расходов на содержание автомобиля, а также на его ремонт и улучшение, то здесь все так же, как при аренде (см. с. 9).
НДФЛ, ЕСВ, ВС. Договор ссуды в общем случае подразумевает отсутствие каких-либо доходов у физлица-ссудодателя. И если расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля предприятие принимает на себя, а те, что достаются его владельцу, ему не компенсирует, то доходов, которые облагались бы НДФЛ и ВС, возникать не будет. Облагать ЕСВ, соответственно, также нечего.
А вот что делать с компенсируемыми физлицу расходами на капремонт автомобиля, полученного по договору ссуды, вы можете прочитать на с. 10 в подразделе, касающемся аренды (в этом вопросе действуют аналогичные правила обложения НДФЛ и ВС).
Пример. 1.2. Предприятие для сбытовых целей взяло в ссуду у физлица (неработника предприятия) автомобиль. Стоимость транспортного средства по договору ссуды составляет 500000,00 грн.
Предприятием были понесены расходы на капитальный ремонт автомобиля — 4800,00 грн. (в том числе НДС — 800,00 грн.). Указанные расходы ссудодатель не компенсирует.
На начало месяца, в котором состоялся возврат автомобиля ссудодателю, балансовая стоимость объекта прочих необоротных материальных активов, образованного из расходов на капремонт, составила 2000,00 грн., а на конец этого месяца — 1900,00 грн.
Согласно выводам комиссии стоимость улучшений с учетом физического износа на момент возврата автомобиля составила 2800,00 грн.
Как подобные операции отразятся на учете предприятия-пользователя, см. в табл. 1.2.
Таблица 1.2. Учет ссуды автомобиля у физлица (неработника предприятия)
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
Получение автомобиля | ||||
1 | Получен автомобиль согласно договору ссуды | 01 | — | 500000,00 |
Капитальный ремонт | ||||
1 | Осуществлен капремонт автомобиля (получен акт выполненных работ) | 153 | 631 | 4000,00 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 631 | 800,00 |
3 | Перечислена оплата за капремонт | 631 | 311 | 4800,00 |
4 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов из расходов на улучшение автомобиля | 117* | 153 | 4000,00 |
* С месяца, следующего за месяцем образования такого объекта, на него необходимо начислять амортизацию по одному из двух возможных методов: прямолинейному или производственному (п. 27 П(С)БУ 7). Амортизационные расходы нужно отражать на счете 93, поскольку автомобиль используется для сбытовых целей. | ||||
Возврат автомобиля ссудодателю | ||||
1 | Списана сумма накопленного износа объекта, образованного из расходов на капремонт | 132 | 117 | 2100,00 |
2 | Списана балансовая стоимость объекта на расходы (4000,00 грн. - 2100,00 грн.) | 976 | 117 | 1900,00 |
3 | Начислены налоговые обязательства по НДС (2000,00 грн.* х 20 % : 100 %) | 976 | 641/НДС | 400,00 |
4 | Персонифицирован доход ссудодателя (2800,00 грн. х 1,176471)* | 377 | 685 | 3294,12 |
5 | Удержан НДФЛ с дохода от бесплатно полученного физлицом капремонта автомобиля (3294,12 грн. х 15 % : 100 %) | 685 | 641/НДФЛ | 494,12 |
6 | Удержан ВС (3294,12 грн. х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВС | 49,41 |
7 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 377 | 2750,59 |
8 | Отражены расходы, связанные с передачей объекта прочих необоротных материальных активов (в сумме НДФЛ и ВС) | 976 | 377 | 543,53 |
9 | Уплачен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 494,12 |
10 | Уплачен ВС в бюджет | 642/ВС | 311 | 49,41 |
11 | Возвращен автомобиль ссудодателю по окончании срока аренды | — | 01 | 500000,00 |
* Согласно п. 188.1 НКУ базу налогообложения определяем исходя из остаточной стоимости объекта по данным бухучета на начало месяца, в котором состоялся возврат автомобиля (2000,00 грн.). * Рекомендуем сделать такую проводку, чтобы в учете была видна общая сумма налогооблагаемого дохода физлица. Это поможет вам правильно заполнить форму № 1ДФ. | ||||
1.3. «Трудовой» вариант использования автомобиля
Альтернативой аренде и ссуде может служить еще один способ использования чужого автомобиля. Он заключается в компенсации физлицу расходов, связанных с эксплуатацией транспортного средства для нужд предприятия. Но возможен такой вариант только при использовании автомобиля работника этого предприятия.
Применять такой вариант целесообразно в ситуации, когда автомобиль используется в деятельности предприятия лишь в пределах рабочего времени (или нерегулярно). В остальное (нерабочее) время работник может использовать его на свое усмотрение (в отличие от договоров аренды и ссуды, на время действия которых автомобиль передается во владение/пользование предприятия).
В случае выбора таких взаимоотношений на плечи предприятия не ложатся такие обязанности, как поддержание автомобиля в надлежащем техническом состоянии, как это происходит при аренде и ссуде.
Любые расходы на поддержание автомобиля «в форме» предприятие может компенсировать работнику исключительно по своему усмотрению
За отсутствие обязанностей работодатель платит отсутствием прав, присущих аренде и ссуде. Так, использовать личный автомобиль работника в любое удобное для себя время без получения на это согласия работника, а также заключать от своего имени договоры перевозки и другие договоры в соответствии с назначением транспортного средства у предприятия не получится.
О других нюансах такого способа эксплуатации чужого автомобиля читайте далее.
Оформление
В отличие от ссуды и аренды, порядок компенсации предприятием расходов работнику за пользование его личным автомобилем ГКУ не урегулирован. Но вместе с тем в ч. 1 ст. 8 ГКУ определено следующее: «если гражданские отношения не урегулированы этим Кодексом, другими актами гражданского законодательства или договором, они регулируются теми правовыми нормами этого Кодекса, других актов гражданского законодательства, которые регулируют подобные по содержанию гражданские отношения (аналогия закона)».
Поэтому считаем справедливым опираться в данном случае на ст. 125 КЗоТ. В ней говорится о праве работников, использующих свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, получить компенсацию за их износ (амортизацию). Причем понятие «инструмент» здесь стоит рассматривать в его более широком значении, т. е. как средство труда, к которому также можно отнести и автомобиль.
Уверенность субъектам хозяйствования может придать тот факт, что применение ст. 125 КЗоТ при использовании автомобиля работников для нужд предприятия признают налоговые органы (см. разъяснение в категории 103.04 БЗ). Вместе с тем суды зачастую отрицают возможность распространения ст. 125 КЗоТ на случаи использования автомобиля (см. постановление Ровенского окружного админсуда от 24.03.2011 г. по делу № 2а-5700/10/1770). Но встречаются и положительные решения (см. постановление Херсонского окружного админсуда от 17.09.2012 г. по делу № 2002/12/2170).
Заметьте: ст. 125 КЗоТ указывает только на право работника получить компенсацию за использование своего инструмента для нужд предприятия и не дает описания документального оформления таких отношений между предприятием и работником. Но без определенных «бумажных» хлопот, конечно, не обойтись.
Компенсация по ст. 125 КЗоТ не требует обращения к нотариусу, в отличие от аренды автомобиля у физлица. Для оформления отношений в этом случае достаточно заявления работника с просьбой разрешить ему использовать личный автотранспорт при выполнении трудовых обязанностей и издания соответствующего приказа руководителя.
Учтите: положение о возможности такого использования с выплатой соответствующей компенсации желательно включить в коллективный договор. Если в коллективном договоре это не прописано, можно заключить с работником отдельный договор об использовании автомобиля для нужд предприятия.
На основании заявления работника руководителю предприятия необходимо издать приказ (распоряжение) о выплате компенсации работнику за использование для нужд предприятия его личного автомобиля. В нем, среди прочего, следует указать цель и период использования автомобиля, размер и порядок выплаты компенсации.
При этом варианте использования автомобиля лучше, чтобы за рулем такого транспортного средства был сам работник. Дело в том, что по ст. 125 КЗоТ компенсация выплачивается работнику, который использует свой инструмент для нужд предприятия.
Обязательной компенсации согласно ст. 125 КЗоТ подлежит только износ автомобиля
У предприятия-работодателя, использующего автомобиль работника по «трудовому» варианту, нет правовых оснований для его ремонта и техобслуживания. Если же такие расходы предприятие осуществляет, желательно, чтобы работник компенсировал их стоимость. В противном случае придется признать бесплатное предоставление сотруднику работ/услуг с соответствующим налогообложением.
То же касается и стоимости ГСМ. Если расходы на топливо будут компенсироваться работнику, возникает объект обложения НДФЛ. Как выйти из этой ситуации? Предлагаем вам такой вариант — заправляйте автомобиль топливом, купленным предприятием. Закупка ГСМ может быть как за наличный (через подотчет, в том числе закупка водителем), так и за безналичный расчет. Топливо вы будете приходовать на баланс и списывать на основании подтверждающих документов (например, путевых листов). В рассмотренной ситуации работник формально не осуществляет расходы, поэтому и компенсировать ему нечего (нет НДФЛ).
Бухгалтерский и налоговый учет
Бухучет. В бухучете компенсационные расходы за использование личного автомобиля работника необходимо отражать в зависимости от функционального назначения транспортного средства, т. е. по дебету счетов 91, 92, 93 или 94.
Заметьте, что для расчета амортизации автомобиля нужно знать его стоимость. В качестве подтверждающего документа можно использовать акт экспертной оценки, другие документы, подтверждающие стоимость автомобиля (договор купли-продажи, чек и т. п.).
Налог на прибыль и НДС.Объект обложения налогом на прибыль определяем исключительно на основании бухгалтерского финансового результата до налогообложения. Никаких разниц здесь появится не должно.
Налоговых последствий по НДС не будет. Компенсация расходов работнику предприятия не подпадает под объект налогообложения (п. 185.1 НКУ).
НДФЛ. Этот налог уплатить придется. Дело в том, что компенсационные выплаты работнику будут не чем иным, как его дополнительным благом (п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ), которое подлежит обложению НДФЛ. Об этом говорится и в разъяснении из категории 103.04 БЗ.
Также для работника дополнительным благом будет стоимость проведенных за счет средств предприятия и не оплаченных таким работником ремонтов и техобслуживания автомобиля.
Что касается ГСМ, то если вы будете использовать приведенный выше вариант «прогонки» топлива через предприятие, доход у работника не возникнет. Если вы решите возмещать стоимость ГСМ, использованных во время работы на собственном автомобиле, напрямую работнику, то у него возникнет доход в виде дополнительного блага (см. разъяснение в категории 103.02 БЗ).
Ставки налога на доходы в виде допблага стандартные — 15 и 20 %. При этом, чтобы определить ставку НДФЛ, следует рассчитать базу налогообложения общего месячного дохода работника (т. е. включая его заработную плату). Если база налогообложения за месяц превысит 10 МЗП на 1 января отчетного года (в 2015 году — 12180 грн.), то с суммы превышения придется удержать налог по ставке 20 % (п. 167.1 НКУ).
Признак дохода для отражения его в Налоговом расчете по форме № 1ДФ — «126».
ВС. Как мы уже отмечали, с 01.01.2015 г. отношения НДФЛ и ВС можно охарактеризовать, как «мы с Тамарой ходим парой»: раз доход облагается НДФЛ, то и ВС с него тоже удерживается. Ведь объект налогообложения у них теперь один. Ставка ВС — 1,5 %.
ЕСВ. Суммы компенсации за использование автомобиля в хоздеятельности предприятия не включаются в фонд оплаты труда (п. 3.22 Инструкции № 5). Поэтому ЕСВ с них взимать не нужно. Этот же вывод прямо следует из п. 11 разд. I Перечня № 1170.
А вот стоимость ремонтов и техобслуживания, выполненных за счет предприятия, фискалы, вероятнее всего, отнесут к объекту обложения ЕСВ. Аналогичная ситуация с компенсацией работнику стоимости ГСМ напрямую (без оприходования топлива на балансе предприятия). Такие суммы вполне вписываются в прочие выплаты, имеющие индивидуальный характер (п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). Напомним, что они в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат входят в фонд оплаты труда и, соответственно, попадают в базу обложения ЕСВ.
Пример 1.3. Административный работник периодически использует личный автомобиль в хозяйственных целях предприятия (поездки на деловые встречи). Возможность использования автомобиля для хозяйственных нужд предприятия прописана в коллективном договоре. Сумма компенсации составляет 70,00 грн./дн.
В текущем месяце автомобиль был использован в хозяйственных целях предприятия в течение 8 дней. Руководитель предприятия подписал приказ о компенсации износа автомобиля.
Работник подал в бухгалтерию авансовый отчет о закупке бензина для нужд предприятия на сумму 240,00 грн. (в том числе НДС — 40,00 грн.). Кроме того, на основании заявления работника и предоставленных им подтверждающих документов предприятие компенсирует работнику расходы на парковку автомобиля за время выполнения служебных обязанностей на общую сумму 120,00 грн.
Заработная плата работника, начисленная ему за текущий месяц, составила 3800,00 грн. Других доходов от работодателя в текущем месяце работник не имел.
Давайте посмотрим, как отразить в учете компенсацию расходов работника на использование его личного автомобиля в хозяйственных целях предприятия (табл. 1.3).
Таблица 1.3. Учет компенсации расходов работника на использование его личного автомобиля в хоздеятельности предприятия
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Отражены расходы, которые будут компенсированы работнику в связи с использованием его автомобиля (70,00 грн./дн. х 8 дн. + 120,00 грн.) | 92 | 663 | 680,00 |
2 | Удержан НДФЛ (680,00 грн. х 15 %* : 100 %) | 663 | 641/НДФЛ | 102,00 |
3 | Удержан ВС (680,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 663 | 642/ВС | 10,20 |
4 | Уплачен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 102,00 |
5 | Уплачен ВС в бюджет | 642/ВС | 311 | 10,20 |
6 | Выплачена компенсация (680,00 грн. - 102,00 грн. - 10,20 грн.) | 663 | 301 | 567,80 |
7 | Оприходован бензин на основании подтверждающих документов (работник составил Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет)* | 203 | 372 | 200,00 |
8 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 372 | 40,00 |
9 | Возмещены работнику потраченные средства на закупку бензина для нужд предприятия | 372 | 301 | 240,00 |
10 | Списан бензин на основании подтверждающих документов | 92 | 203 | 200,00 |
* Применяем ко всей сумме ставку 15 %, поскольку общая сумма базы налогообложения дохода работника не превысила предел, равный 12180 грн. (3800,00 грн. + 680,00 грн. = 4480,00 грн.). * Поскольку бензин был приобретен за счет подотчетных средств и оприходован на баланс предприятия, происходит не компенсация расходов работника, а возмещение потраченных подотчетных средств. | ||||
выводы
Предприятие может использовать личный автомобиль физлица по договору аренды, по договору ссуды или на основании ст. 125 КЗоТ.
В отличие от ссуды, договор аренды всегда предусматривает платность.
Расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, полученного в аренду или ссуду, берет на себя арендатор (пользователь).
Из дохода физлица, полученного в виде арендной платы или компенсации расходов по ст. 125 КЗоТ, предприятие удерживает НДФЛ и ВС.
На основании ст. 125 КЗоТ предприятие обязано компенсировать своему работнику только износ автомобиля. Прочие расходы оно может компенсировать по соглашению сторон.
