Работаем с физлицами. 5. Покупаем недвижимость — облагаем доходы физлица

5.1. Организационные моменты

Оформлять покупку недвижимости нужно договором купли-продажи. По такому договору одна сторона (продавец) передает имущество в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 655 ГКУ).

Договор купли-продажи недвижимости с физлицом заключают в письменной форме и удостоверяют нотариально (ст. 657 ГКУ)

Кроме того, право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона № 1952). Такая госрегистрация прав будет являться официальным признанием и подтверждением государством перехода к предприятию прав на недвижимость. Имейте в виду: право на недвижимость возникнет лишь с момента такой регистрации (ч. 4 ст. 334 ГКУ). Госрегистрацию прав на недвижимость при заключении договора купли-продажи осуществляет нотариус, удостоверяющий такой договор (п. 2 Порядка № 868).

Обратите внимание: при покупке недвижимости предприятие обязано уплатить пенсионный сбор (п. 9 ст. 1 Закона № 400). Объектом обложения пенсионным сбором является стоимость недвижимого имущества, указанная в договоре купли-продажи. Размер сбора — 1 % от объекта обложения (п. 10 ст. 4 Закона № 400). Имейте в виду: без наличия документального подтверждения уплаты пенсионного сбора нотариальное удостоверение договора купли-продажи невозможно (п. 15³ постановления № 1740).

При оплате покупки недвижимости наличными будьте бдительны: для наличных расчетов между физлицами и субъектами хозяйствования действует 150-тысячное ограничение (п. 2.3 Порядка № 637, п. 1 постановления № 210). Это означает, что в день предприятие может выплатить физлицу наличными только сумму, не превышающую 150 тыс. грн. Если стоимость недвижимости по договору выше, то есть два варианта: либо перечислить сумму превышения на банковский счет физлица-продавца, либо уплатить эту сумму наличностью (тоже в пределах 150 тыс. грн.) в другой день.

А теперь перейдем к налогообложению доходов физлиц от продажи недвижимости.

5.2. Удерживаем НДФЛ

Когда физлицо получает доход от продажи своей недвижимости, государство не преминет «отщипнуть от него кусочек». На то у него есть законные основания, прописанные в п.п. 164.2.4 НКУ. Эта норма устанавливает, что часть доходов от операций с недвижимым имуществом в размере, определенном ст. 172 НКУ, включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица. То есть с таких доходов нужно удерживать НДФЛ.

Доход от продажи объекта недвижимости определяют исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта (п. 172.3 НКУ). Имейте в виду: проводить оценку имущества могут исключительно субъекты оценочной деятельности, определенные в п.п. 4 п. 1 постановления № 358.

К счастью физлиц — продавцов недвижимости, доход от ее реализации облагают НДФЛ не всегда.

Необлагаемый доход

Основные случаи необложения установлены в п. 172.1 НКУ. Так, не облагают НДФЛ доход, полученный плательщиком налога от продажи недвижимости, в отношении которой выполняются одновременно три условия. Рассмотрим их.

Первое условие касается объекта продажи. Им может быть: жилой дом, квартира или их части, комната, садовый (дачный) дом (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и строения, расположенные на таком земельном участке), а также земельный участок, не превышающий норму бесплатной передачи, определенную ст. 121 ЗКУ в зависимости от его назначения. Расскажем, что под названными объектами недвижимости подразумевает НКУ.

Жилой дом — здание капитального типа, сооруженное с соблюдением требований, установленных законом, другими нормативно-правовыми актами, и предназначенное для постоянного проживания в нем (п.п. «а» п.п. 14.1.129.1 НКУ).

Квартира — изолированное помещение в жилом доме, предназначенное и пригодное для постоянного проживания в нем (п.п. «в» п.п. 14.1.129.1 НКУ).

Комнаты в многосемейных (коммунальных) квартирах — изолированные помещения в квартире, в которой проживают двое и более квартиросъемщиков (п.п. «ґ» п.п. 14.1.129.1 НКУ).

Садовый дом — дом для летнего (сезонного) использования, который в вопросах нормирования площади застройки, внешних конструкций и инженерного оборудования не соответствует нормативам, установленным для жилых домов (п.п. 14.1.129.2 НКУ).

Дачный дом — жилой дом для использования в течение года с целью загородного отдыха (п.п. 14.1.129.3 НКУ).

Земельный участок — часть земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, целевым (хозяйственным) назначением и с определенными по отношению к ней правами (п.п. 14.1.74 НКУ).

Отметьте: по мнению налоговиков (см. консультацию в категории 103.21 БЗ), если земельный участок превышает нормы бесплатной приватизации, установленные ст. 121 ЗКУ, должна облагаться часть дохода от продажи земельного участка, который превышает эти нормы, пропорционально сумме такого превышения. Естественно, так действуют, когда выполняются прочие условия, установленные п. 172.1 НКУ.

Кроме того, на основании п.п. 165.1.40 НКУ не включают в состав налогооблагаемого дохода плательщика налога суммы дохода, полученного им в результате отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) по нормам бесплатной передачи, определенным ст. 121 ЗКУ в зависимости от их назначения, и имущественных паев, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации.

Напомним, что ст. 121 ЗКУ предусмотрено право граждан на бесплатную передачу им земельных участков в таком размере:

а) для ведения фермерского хозяйства — в размере земельной доли (пая), определенной для членов сельхозпредприятий, расположенных на территории сельского, поселкового, городского совета, где находится фермерское хозяйство;

б) для ведения личного крестьянского хозяйства — не более 2,0 га;

в) для ведения садоводства — не более 0,12 га;

г) для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных строений и сооружений (приусадебный участок):

— в селах — не более 0,25 га;

— в поселках — не более 0,15 га;

— в городах — не более 0,10 га;

ґ) для индивидуального дачного строительства — не более 0,10 га;

д) для строительства индивидуальных гаражей — не более 0,01 га.

Второе обязательное условие для необложения НДФЛ — продажа одного из указанных выше объектов недвижимого имущества производится один раз в отчетном налоговом году.

Обратите внимание: при определении количества продаж в течение отчетного года объекты недвижимости, не указанные в п. 172.1 НКУ, не учитывают. Например, если физлицо в течение отчетного налогового года продаст гараж и квартиру, то налогообложение квартиры осуществляют согласно п. 172.1 НКУ, независимо от того, что в течение года продавался гараж. Такое разъяснение приведено в категории 103.21 БЗ.

Очередность продажи объектов недвижимости определяет само физлицо, продающее такие объекты (см. категорию 103.21 БЗ)

Однако имейте в виду: ответственность за начисление, своевременное и полное перечисление сумм налога в бюджет в соответствии с п.п. 168.4.7 НКУ несет юридическое лицо или его обособленное подразделение, которое начисляет (выплачивает) налогооблагаемый доход. Поэтому такому юрлицу, дабы обезопасить себя, имеет смысл потребовать от продавца недвижимости письменное заявление о проведенных в текущем году продажах недвижимости.

Для целей обложения НДФЛ под продажей понимают любой переход права собственности на объекты недвижимости, кроме их наследования и дарения (п. 172.8 НКУ). Таким образом, внесение учредителем недвижимого имущества в уставный капитал юридического лица также приравнивается к его реализации. А это значит, что такая операция должна учитываться при определении количества продаж в течение года (см. разъяснение в категории 103.21 БЗ).

Может быть так, что физическое лицо продало недвижимость, указанную в п. 172.1 НКУ, но в дальнейшем договор продажи этого имущества был аннулирован. Как тогда быть с НДФЛ при повторной продаже этого имущества в течение того же отчетного налогового года? По этому поводу также есть разъяснение от налоговиков в категории 103.21 БЗ. В соответствии с ним доход от повторной продажи такого имущества в течение года не облагается НДФЛ при условии, что оно пребывало в собственности этого физлица более трех лет (об этом условии — ниже). В противном случае такой доход будет объектом налогообложения.

И наконец третье обязательное условие: продаваемый объект недвижимости находился в собственности плательщика налога более трех лет.

Это условие не распространяется на имущество, полученное в наследство (абзац второй п. 172.1 НКУ)

Заметьте: возможность несоблюдения «трехлетнего» условия предусмотрена исключительно для объектов недвижимости, полученных в наследство. Если физлицо продает, например, подаренный ему объект недвижимости, то для необложения НДФЛ дохода от такой продажи условие о 3-летнем сроке пребывания объекта в собственности физлица-продавца должно соблюдаться.

А если часть продаваемой физлицом недвижимости (не полученной в наследство) пребывает в его собственности больше 3 лет, а часть — меньше? В таком случае каждую часть недвижимого имущества необходимо рассматривать как отдельный объект налогообложения. То есть доход от продажи части недвижимости, находящейся в собственности больше 3 лет, не облагают НДФЛ, а доход от части, которой собственник владеет меньше 3 лет, придется обложить налогом в общем порядке (см. разъяснение фискалов, приведенное в категории 103.02 БЗ).

Тот же порядок налогообложения (т. е. как к разным объектам) применяют в случае, когда земельный участок находится в собственности физического лица более 3 лет, а построенный на нем дом — менее 3 лет (или наоборот). На этот счет соответствующие разъяснения есть в категории 103.21 БЗ.

Учтите: для целей налогообложения доход от отчуждения хозяйственно-бытовых сооружений, расположенных на одном участке с жилым или садовым (дачным) домом и продаваемых вместе с ним, отдельно не определяют (абзац третий п. 172.1 НКУ).

Если же налогоплательщик продает в отчетном году второй, третий и т. д. объект недвижимости, указанный в п. 172.1 НКУ, либо объект недвижимости, который в п. 172.1 НКУ не назван, либо объект незавершенного строительства, то

доход, полученный от такой продажи, войдет в состав налогооблагаемого дохода (п. 172.2 НКУ)

Также подлежит обложению НДФЛ доход от продажи объекта недвижимого имущества, указанного в п. 172.1 НКУ, который находился в собственности менее 3 лет и при этом не был унаследован налогоплательщиком.

Ставки налога

Предположим, доход от продажи объекта недвижимости подлежит налогообложению (не соблюдаются требования, установленные п. 172.1 НКУ). Какую ставку НДФЛ применять в этом случае?

Здесь решающую роль играет резидентский статус физлица-продавца. Если такое физлицо — резидент, то применять нужно ставку, установленную п. 167.2 НКУ, т. е. 5 % базы налогообложения (п. 172.2 НКУ). Если же продавцом недвижимости выступает физлицо-нерезидент*, то применяют ставку 15 (20) % (п. 172.9 НКУ). Напомним, что согласно абзацу второму п. 167.1 НКУ ставку 20 % применяют к сумме дохода, превышающей в календарном месяце 10-кратный размер МЗП, установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2015 году — 12180 грн.).

* О том, кто считается нерезидентами для целей обложения НДФЛ, см. в разделе 13 этого спецвыпуска на с. 92.

Обобщим правила налогообложения дохода от продажи объектов недвижимости в табл. 5.1.

Таблица 5.1. Налогообложение дохода от продажи недвижимости

Пример 5.1. Физлицо — резидент Украины на протяжении одного отчетного налогового года продало:

— в мае — гараж за 32000,00 грн. (оценочная стоимость — 30000,00 грн.);

— в августе — квартиру по договорной стоимости 320000,00 грн. (оценочная стоимость соответствует договорной);

— в октябре — жилой дом по договорной стоимости 270000,00 грн. (оценочная стоимость — 285000,00 грн.).

Вся недвижимость находится в собственности физлица более 3 лет.

Гараж не входит в перечень объектов недвижимости, приведенный в п. 172.1 НКУ, поэтому доход от его продажи облагаем по ставке 5 %.

Сумма НДФЛ составит:

32000,00 грн. х 5 % : 100 % = 1600,00 грн.

Продажа квартиры хотя и является второй операцией по продаже имущества в отчетном налоговом году, но это первая операция по продаже недвижимости, указанной в п. 172.1 НКУ. Квартира находится в собственности продавца свыше 3 лет. Поэтому облагать НДФЛ доход, полученный от ее продажи, не нужно.

Продажа дома — это уже вторая операция по продаже недвижимости, указанной в п. 172.1 НКУ, в отчетном налоговом году. Следовательно, доход от такой продажи облагают НДФЛ по ставке 5 %.

Сумма НДФЛ составит:

285000,00* грн. х 5 % : 100 % = 14250,00 грн.

* Берем оценочную стоимость, поскольку договорная стоимость меньше оценочной.

Пример 5.2. В отчетном налоговом году гражданин — резидент Украины продал квартиру, полученную в подарок, которой он владел 1 год. Договорная стоимость квартиры соответствует оценочной и составляет 280000,00 грн.

Поскольку подаренной квартирой физлицо владело менее 3 лет, то доход от ее продажи облагаем по ставке 5 %. Сумма НДФЛ составит:

280000,00 грн. х 5 % : 100 % = 14000,00 грн.

Начисление, удержание и уплата НДФЛ в бюджет

Налоговым агентом физлица — продавца недвижимости является предприятие-покупатель (п. 172.7 НКУ). Именно оно должно осуществить начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с дохода, полученного физлицом от такой продажи.

Уплатить удержанный НДФЛ налоговый агент должен в такие сроки:

— при выплате налогооблагаемого дохода — если выплата дохода производится наличными, снятыми со счета в банке, или путем перечисления на банковский счет физлица-продавца (п.п. 168.1.2 НКУ). Имейте в виду: банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременной подачи расчетного документа на перечисление НДФЛ в бюджет;

— в течение банковского дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) дохода — если выплата производится наличными из кассы налогового агента (п.п. 168.1.4 НКУ);

— не позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления дохода — если доход начислен налоговым агентом, но не выплачен физлицу (п.п. 168.1.5 НКУ).

Налоговый агент уплачивает НДФЛ в бюджет по своему местонахождению (п.п. 168.4.4 НКУ).

Информацию по начислению и уплате в бюджет НДФЛ предприятие должно отразить в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Подается он, напомним, в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (п.п. 49.18.2 НКУ).

Доход от операций по продаже объектов недвижимости отражать в форме № 1ДФ нужно с признаком дохода «104»

Причем это касается как облагаемых, так и необлагаемых доходов (см. консультацию в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 72, с. 38).

Исключение составляют доходы от продажи земельных участков сельскохозяйственного назначения и земельных долей (паев), непосредственно полученных физлицом в собственность в процессе приватизации по нормам бесплатной передачи, определенным ст. 121 ЗКУ в зависимости от их назначения. Их не облагают НДФЛ на основании п.п. 165.1.40 НКУ и отражают в форме № 1ДФ с признаком дохода «161» (а не «104»).

5.3. Удерживаем военный сбор

Выясним, попадает ли в базу обложения ВС доход от продажи физлицом недвижимого имущества.

Сперва обратимся к «профильному» п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ, регулирующему основные вопросы взимания ВС. Подпункт 1.2 этого пункта указывает на то, что объектом обложения этим сбором являются доходы, определенные ст. 163 НКУ, т. е. те же доходы, с которых удерживается НДФЛ (эта норма работает с 01.01.2015 г.).

Среди прочего в объект обложения ВС попадает общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход резидента и нерезидента*. К такому доходу, в частности, относится и доход от продажи недвижимости (п.п. 164.2.4 НКУ). А значит, из него нужно удерживать ВС.

* Имеется в виду доход нерезидента с источником его происхождения в Украине.

Заметьте: п.п. 164.2.4 НКУ требует определять размер налогооблагаемого дохода в соответствии со ст. 172 НКУ. Поэтому при удержании ВС нужно учитывать все НДФЛ-правила, установленные этой статьей (см. подраздел 5.2 спецвыпуска на с. 44).

Кроме того, уплата (перечисление) ВС в бюджет также осуществляется по правилам, установленным для НДФЛ (п.п. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ) — о них на с. 48.

Налоговым агентом физлица — продавца недвижимости выступает предприятие-покупатель, который и является ответственным за удержание (начисление) и уплату (перечисление) ВС в бюджет (п.п. 1.5 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Ставка ВС составляет 1,5 %.

Пример 5.3. Физлицо-резидент продало в отчетном налоговом году такую недвижимость:

— в январе — склад за 60000,00 грн. Оценочная стоимость склада — 60550,00 грн.;

— в июне — квартиру за 230000,00 грн. Оценочная стоимость квартиры соответствует договорной.

Оба объекта недвижимости находятся в собственности физлица более 3 лет.

Поскольку склад не относится к объектам недвижимости, перечисленным в п. 172.1 НКУ, то с дохода от его продажи нужно удержать ВС. Рассчитываем его следующим образом:

60550,00 грн. х 1,5 % : 100 % = 908,25 грн.

А вот удерживать сбор с дохода от продажи квартиры не нужно, поскольку она находится в собственности физлица более 3 лет и это первая в отчетном налоговом году продажа объекта недвижимости, указанной в п. 172.1 НКУ.

Добавим: по аналогии с НДФЛ не нужно удерживать ВС с дохода, полученного физлицом в результате отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) по нормам бесплатной передачи, определенным ст. 121 ЗКУ в зависимости от их назначения, и имущественных паев, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации. Это объясняется тем, что такой доход в соответствии с п.п. 165.1.40 НКУ не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога.

выводы

• Договор купли-продажи недвижимости заключают в письменной форме и удостоверяют нотариально. Право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

• Часть доходов от операций с недвижимым имуществом в размере, определенном ст. 172 НКУ , включают в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход и облагают НДФЛ и ВС.

• Доход от продажи объекта недвижимости в целях налогообложения не может быть ниже оценочной стоимости такого объекта.

• НДФЛ и ВС не удерживают с дохода от продажи недвижимости при выполнении условий, установленных п. 172.1 НКУ.