Из первой статьи вы уже знаете, что для дельфинов существуют специальные Правила № 622. Они регламентируют, как обращаться с дельфином в течение всего времени, пока его содержат в неволе. Поэтому разговор о службе дельфина мы тоже начнем с этих Правил.
Животное на службе
Итак, дельфина мы оприходовали! С документами на него у нас все в порядке, как с разрешительными, так и с учетными. Поэтому мы зачислили его в нашу команду. Не будем в нашей статье подробно пересказывать все содержание Правил № 622. Но на некоторые особо важные нормы все же обратим ваше внимание. Вот, например, касательно использования дельфина в морских представлениях и других культурно-массовых мероприятиях важно помнить следующее.
Режим труда и отдыха. Общая продолжительность проведения культурно-массовых мероприятий с привлечением каждого отдельного животного — максимум 90 минут в сутки. Перерыв между представлениями — минимум 2 часа. Еженедельно дельфины имеют право на выходной для проведения санитарно-ветеринарных мероприятий и обеспечения их отдыха ( п. 8.7 Правил № 622).
Подъем и отбой. Дельфины, как и люди, нуждаются в отдыхе ночью. Поэтому любые мероприятия при участии дельфинов запрещено проводить в период с 23.00 до 10.00 ( п. 8.8 Правил № 622). Персонал дельфинария должен разработать программу таким образом, чтобы последовательность выступлений разных дельфинов и продолжительность их номеров давали возможность соблюсти указанные нормы.
Больных животных, беременных самок, а также детенышей на молочном вскармливании категорически запрещено использовать в представлениях
Это предусмотрено п. 8.10 Правил № 622.
В отношении прочих животных также необходимо установить соответствующие нормы. В этом помогут Госэкоинспекция и другие органы, занимающиеся содержанием животных в условиях неволи, а также защитой их от жестокого обращения.
Кормление и уход. В условиях дикой природы животные обычно питаются и ухаживают за собой сами. Но в условиях неволи эта обязанность возложена на их владельца. Рассмотрим это на примере дельфинов. Правила № 622 устанавливают особый порядок кормления дельфинов и ухода за ними. Требования к еде и порядку кормления дельфинов установлены разд. IV Правил № 622. Расходы на кормление дельфина логично включать в состав себестоимости услуг дельфинария. Корм для дельфинов учитывается как запасы на субсчете 201 и списывается на себестоимость в периоде фактического использования ( п. 16 П(С)БУ 9).
Посуда, из которой дельфины питаются, обычно служит менее одного года, а потому учитывается как МБП (счет 22). Ее списывают на расходы в периоде фактического использования и далее ведут только количественный учет в местах эксплуатации ( п. 23 П(С)БУ 9). Однако не исключаем, что при определенных условиях (в частности, продолжительный срок службы) такая посуда может рассматриваться как МНМА. Тогда ее учитывают на субсчете 112 и амортизируют или стандартными методами, или же методами «50 % на 50 %» или «100 % стоимости в первом месяце» ( п. 27 П(С)БУ 7).
Для некоторых дельфинов (самок, находящихся в «декрете», и детенышей на молочном вскармливании) предусмотрен специальный режим питания ( п. 4.6 Правил № 622). Если вы разработали для ваших дельфинов специальный рацион питания на указанный период, расходы на его разработку попадут в состав общепроизводственных.
Также скажем несколько слов об учете расходов на проведение микробиологического и токсикологического анализа корма в тех случаях, когда такой анализ предусмотрен п. 4.14 Правил № 622 (ср. ). Этот контроль обычно проводится систематически, поэтому относим расходы на него на себестоимость услуг. А вот если вам нужно будет сделать еще какие-то дополнительные (разовые) анализы — расходы на них войдут в состав общепроизводственных.
Медицинское обслуживание дельфинов. Закон Украины «О ветеринарной медицине» от 25.06.92 г. № 2498-XII, а также разд. VI Правил № 622 предусматривают регулярное медицинское, а также санитарно-гигиеническое обследование дельфинов. Расходы на такие мероприятия также включаются в состав общепроизводственных расходов. Они будут учитываться на счете 91 с последующим распределением между производственной себестоимостью и себестоимостью реализации.
Лечение дельфинов. Раздел VI Правил № 622 предусматривает проведение лечебно-профилактических мероприятий, а также изоляцию больных дельфинов от здоровых. Поскольку такие мероприятия должны проводиться регулярно, в штат следует привлечь соответствующего специалиста.
Расходы на лечение дельфина отражаются в учете как специфическое «техническое обслуживание»
Конечно, звучит это достаточно странно, однако лечение дельфина — это фактически возвращение его в рабочее состояние, поэтому сложно назвать это как-то иначе.
Заметьте: п. 4.6 Правил № 622 предусматривает, что больные дельфины питаются по специальным нормам. Расходы на кормление больных дельфинов будут отражены, как общепроизводственные, как и амортизация больных дельфинов (помните, что животные подлежат моральному износу, поэтому даже на время болезни или родов амортизацию на них мы продолжаем начислять).
Аналогичным способом следует отражать расходы на кормление и уход за животными, живущими на суше.
Теперь несколько слов специально для высокодоходных субъектов. То есть для тех, кто будет корректировать свой финансовый результат до налогообложения на суммы налоговых разниц. В каких случаях эти разницы собственно возможны?
Очевидно, налоговые разницы будут возникать при разных сроках амортизации дельфина в бухгалтерском и налоговом учете. Так как НКУ сохраняет минимальные сроки эксплуатации основных средств ( п.п. 138.3.3 НКУ). Дельфины попадут в группу 7, где этот срок составляет 6 лет. Соответственно, если в бухучете вы установите меньший срок амортизации, вам нужно будет к финансовому результату прибавить бухгалтерскую амортизацию дельфина, а затем отнять «налоговую» амортизацию ( пп. 138.1, 138.2 НКУ).
Что касается лечения дельфина, то даже если вы его отражаете как ремонт (хотя мы и против этого — см. выше), никаких корректировок делать не нужно. Поскольку
10 % «ремонтный» лимит теперь отменен, следовательно, какие-то расхождения с бухучетом в этом случае не будут возникать
Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 7; 2015, № 17.
Передача животного другому лицу
В общем случае, если вы хотите продать (или подарить) дельфина, надо предоставить новому владельцу достоверную информацию о нем, особенно это касается состояния здоровья и условий содержания. Также вы обязательно должны предоставить документ, удостоверяющий, что вы законно приобрели право собственности на дельфина (пп. 6.1, 6.2 Порядка № 429).
Далее рассмотрим порядок такой передачи опять же на примере дельфина. Когда вы будете транспортировать дельфина собственными силами — соблюдайте требования, прописанные в разд. V Правил № 622.
Что касается собственно учета, то здесь нет никаких особенностей — отражаются стандартные операции по продаже или бесплатной передаче основного средства. О том, каким будет бухучет в этих ситуациях, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17 и № 35 соответственно. Здесь все стандартно, за исключением того, что высокодоходным субъектам нужно помнить о налоговых разницах (если балансовая стоимость дельфина согласно бухучету отличается от «налоговой» балансовой стоимости).
Гибель или побег животного
Мы подошли к завершающей стадии сегодняшней статьи — когда дикое животное, которое вы содержите, тем или иным образом исчезает с места содержания. Посмотрим, что нужно делать в таком случае.
Гибель животного. Если вдруг случилось такое несчастье и ваше животное погибло, то возьмите себя в руки и постарайтесь соблюсти порядок захоронения. Кратко рассмотрим его в отношении дельфинов.
Прежде всего в течение 24 часов уведомьте Госэкоинспекцию*. Это необходимо потому, что инспекция должна провести патологоанатомическое обследование и выявить причины гибели. По факту смерти вы составляете акт и должны передать его экоинспекции в течение 3 суток после гибели дельфина. Экологическая инспекция после своего обследования составит отчет с обоснованным заключением в отношении причины смерти. Этот отчет вы должны хранить в течение трех лет ( пп. 6.8, 9.6 Правил № 622).
* Контактная информация о территориальных органах Госэкоинспекции размещена на официальном сайте учреждения: http://dei.gov.ua/2012-01-22-11-16-00/struktura/punkt-2.html.
Дельфинов, как и других диких животных, которых вы содержите, запрещено хоронить в не отведенных для этого местах. Необходимо соблюсти ветеринарные и санитарно-эпидемиологические правила, а также оформить соответствующую документацию ( п. 7.1 Порядка № 429; п. 6.9 Правил № 622).
Что касается учета, то здесь необходимо провести процедуру списания основного средства.
Акт о гибели животного будет исполнять роль документа, на основании которого вы должны списать остаточную стоимость животного с баланса
Сначала списывается накопленная амортизация (Дт 131 — Кт 107), а затем остаточная стоимость животного относится на расходы (Дт 976 — Кт 107). Поскольку амортизацию прекращают начислять в месяце, следующем за месяцем выбытия объекта ( п. 29 П(С)БУ 7), остаточную стоимость берите на конец того месяца, в котором животное погибло.
Расходы, связанные с захоронением животного и оформлением соответствующей документации, также отражаются по дебету субсчета 976. При этом если вы — высокодоходный субъект и у вас «налоговая» балансовая стоимость дельфина на момент гибели отличается от бухгалтерской — у вас возникнут налоговые разницы. Вам нужно будет соответствующим образом откорректировать свой финансовый результат до налогообложения. Так как отразить расходы для целей налогообложения вы сможете только в сумме «налоговой» балансовой стоимости дельфина.
Акт о гибели животного и отчет Госэкоинспекции вы должны хранить еще и затем, чтобы предъявить их налоговым органам. Это нужно для того, чтобы списание животного с баланса не рассматривалось ими для целей НДС-учета как поставка по обычным ценам ( п. 189.9 НКУ).
Побег животного. Эта ситуация будет актуальной прежде всего для тех, кто содержит сухопутных животных. Понятно, что животные, которые живут в воде (в частности, дельфины), из стационарного бассейна или закрытого вольера далеко не убегут. Но с дельфинами это может случиться тогда, когда вы содержите их в природной морской акватории, огражденной сеткой.
Рассмотрим на примере дельфинов, как действовать, если животное вдруг сбежало. Прежде всего, если дельфин сбежал, немедленно уведомьте об этом Госэкоинспекцию. На это у вас есть 24 часа ( п. 9.6 Правил № 622). Далее все зависит от заключения экоинспекторов.
Одно дело, если они признают, что дельфин сбежал по не зависящим от вас причинам. Например, подмыло дно и освободилось пространство под ограждающей сеткой или эту сетку прорвало вследствие действия природных факторов. Тогда можно будет использовать это заключение экоинспекции как доказательство, составить акт о побеге дельфина произвольной формы и провести процедуру списания, как в предыдущем случае. Заключение экоинспекции можно будет предъявить налоговикам, чтобы они побег дельфина не приравняли к его поставке ( п. 189.9 НКУ).
Другое дело, если экоинспекция признает, что дельфин сбежал в силу того, что не были соблюдены правила его содержания. Тогда в бухучете вы все равно спишете дельфина на основании акта о побеге, а вот в НДС-учете, вероятно, придется отразить поставку сбежавшего дельфина по обычным ценам ( п. 189.9 НКУ). Однако, по нашему мнению, корректировать «входной» НДС в связи с неполным использованием дельфина в хозяйственной деятельности не нужно.
В завершение продемонстрируем учет расходов, связанных со службой животного на примере дельфинов.
Пример. В течение отчетного периода списаны на питание выступающих дельфинов корм и стоимость посуды в сумме 2900 грн. (без НДС), а на питание беременной самки и ее новорожденного детеныша — 4300 грн. (без НДС). Расходы на разработку рациона питания составили 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.). Расходы на медицинское обслуживание и лечение дельфинов составили 900 грн.
Дельфинарий продал 200 билетов по 112,5 грн. (в том числе НДС — 18,75 грн.).
Предположим, что один из дельфинов сбежал. Первоначальная стоимость его составляла 275000 грн., сумма накопленной амортизации на конец месяца побега — 225000 грн. Госэкоинспекция признала, что дельфин сбежал по не зависящим от предприятия причинам. Расходы на оформление документации в связи с побегом дельфина составили 700 грн.
Табл. Учет расходов на содержание дельфинов
| № п/п | Хозяйственная операция | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Служба дельфина | ||||
| 1 | Начислена амортизация дельфинов, участвующих в представлениях | 23* | 131 | 450** |
| 2 | Начислена амортизация бассейна для выступлений дельфинов | 23* | 131 | 210** |
| 3 | Начислены заработная плата и ЕСВ дрессировщику и тренерам | 23* | 66, 65 | 8000** |
| 4 | Списаны на себестоимость корм дельфинов и посуда, из которой они питаются | 23* | 201, 22 | 2900 |
| 5 | Списаны расходы на разработку специальных рационов питания и дополнительные анализы корма | 91 | 685 | 3000 |
| 6 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 685 | 600 |
| 7 | Уплачено за разработку рационов питания и анализы корма | 685 | 311 | 3600 |
| 8 | Списаны расходы на кормление самки во время беременности и детеныша | 91 | 201 | 4300 |
| 9 | Списаны расходы на медицинское обслуживание и лечение дельфинов (зарплата медицинского работника и стоимость лекарств) | 91 | 20, 66, 65 | 900** |
| 10 | Отнесены распределенные (условно) расходы на кормление самки и детеныша, а также расходы на медобслуживание дельфинов на себестоимость | 23* | 91 | 4500** |
| 11 | Списаны нераспределенные общепроизводственные расходы на себестоимость реализации | 903 | 91 | 3700 |
| 12 | Отражен доход от реализации услуг дельфинов | 301 | 703 | 22500 |
| 13 | Отражено налоговое обязательство по НДС | 703 | 641/НДС | 3750 |
| 14 | Списана себестоимость реализованных услуг | 903 | 23 | 16060 |
| Побег дельфина | ||||
| 15 | Списана сумма накопленной амортизации дельфина | 131 | 107 | 225000*** |
| 16 | Списана остаточная стоимость дельфина | 976 | 107 | 50000 |
| 17 | Списаны расходы на оформление документации Госэкоинспекцией | 976 | 685 | 700** |
| 18 | Уплачено за оформление документации | 685 | 311 | 700 |
| * Включено в себестоимость и будет отражено в расходах при реализации услуг. При этом общепроизводственные расходы включаются в себестоимость только в части распределенных расходов. | ||||
На этом завершаем рассматривать такой необычный, но чрезвычайно интересный вопрос, как учет цирковых животных. Повторим: хотя мы говорили по большей части о дельфинах, приведенные здесь принципы учета в большей или меньшей степени можно применить ко всем цирковым животным.
Желаем вам, чтобы хорошие и умные животные дарили радость вам и вашим посетителям, а заботливый уход за ними стал настоящим залогом дружбы!
выводы
-
Расходы на уход за животными и их лечение, осуществляемые систематически, относятся на себестоимость услуг (в том числе в части распределенных общепроизводственных расходов). На период болезни или беременности дельфинов запрещено использовать в представлениях. Однако амортизацию на них продолжаем начислять, не включая ее в себестоимость.
-
Передача животного другому лицу отражается в учете как продажа или бесплатная передача основного средства, а гибель животного — как списание основного средства.
-
Побег животного не влечет начисления налоговых обязательств по НДС только тогда, когда животное сбежало по объективным причинам.
Документы статьи
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
-
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
-
П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.
-
Порядок № 429 — Порядок содержания и разведения диких животных, находящихся в состоянии неволи или в полусвободных условиях, утвержденный приказом Минприроды Украины от 30.09.2010 г. № 429.
- Правила № 622 — Правила и нормы содержания дельфинов в условиях неволи, утвержденные приказом Минэкологии Украины от 06.12.2012 г. № 622.
