Вы, конечно, уже слышали замечательную новость: с 1 января 2015 года объект обложения налогом на прибыль зависит от финансового результата до налогообложения, определенного в финотчетности согласно НП(С)БУ или МСФО и откорректированного на разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. Так распорядился п.п. 134.1.1 НКУ.
То есть главная роль в отражении всех операций, в том числе и в области ВЭД, теперь принадлежит бухучету. Больше никакого отдельного налоговоприбыльного учета расходов при импорте и налоговых курсовых разниц! Действуем только так, как требуют бухгалтерские правила. Давайте их вспомним.
Но вначале несколько слов о том, как нынче применяют курс НБУ при отражении инвалютных операций.
Курс валют — один в течение всего рабочего дня
К огромной радости бухгалтеров, при отражении в учете инвалютных операций больше не нужно балансировать между двумя курсами в день от НБУ — «утренним» и «вечерним».
С 31 марта 2015 года регулятор вернулся к старым правилам установления официального курса валют. Об этом свидетельствует постановление Правления НБУ от 19.03.2015 г. № 194, которым внесены изменения в Положение об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, утвержденное постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 496.
Теперь курс гривни к инвалютам, который рассчитывается ежедневно, устанавливается в конце рабочего дня и начинает действовать на следующий рабочий день (подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 10).
Уведомление об установлении официального курса НБУ публикует в день его установления до 18:00 на своем официальном сайте: http://www.bank.gov.ua (см. письмо НБУ от 26.03.2015 г. № 19-012/20553).
То есть отныне в течение всего рабочего дня действует один-единственный официальный курс валют
На него и ориентируемся для пересчета любых валютных операций. Чудесно! ☺
Вы спросите: а как же П(С)БУ 21*? Ведь оно до сих пор говорит о валютном курсе «на начало дня» и «на конец дня». Ничего страшного. В связи с тем, что сейчас «утренний» курс НБУ равняется «вечернему», т. е. «на начало дня» и «на конец дня» он один и тот же, разногласий тут никаких. Просто помните об этом равенстве, да и все.
Конечно, хотелось бы, чтобы и в П(С)БУ 21 Минфин навел такую же красоту. Но даже если у него в ближайшее время до этого не дойдут руки, проблем не будет. Не переживайте.
Импортные операции в бухучете
«Золотое» правило отражения в бухучете инвалютных операций, установленное в п. 5 П(С)БУ 21, гласит: при первоначальном признании их пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов и обязательств).
С учетом вышеописанных НБУшных новшеств этот пересчет делают по единственному официальному курсу, который действовал в течение всего дня осуществления операции.
Принимая в расчет это правило, при формировании первоначальной стоимости импортных активов (получении результатов работ или услуг) ориентируемся на то, какое событие было первым: оприходование или перечисление за них предоплаты (аванса) нерезиденту. В зависимости от этого используем курс НБУ на дату первого из событий ( пп. 5, 6 П(С)БУ 21).
Вот как все происходит (см. табл. 1).
Таблица 1. Правила отражения импортных операций в бухгалтерском учете
Первое событие | Порядок определения первоначальной стоимости | Курсовые разницы (КР) | |
1 | 2 | 3 | |
Получение активов (результатов работ, услуг) | По курсу НБУ, который действовал на начало дня даты осуществления операции (оприходования активов*, признания расходов) ( п. 5 П(С)БУ 21). | Характер задолженности: монетарная, так как погашается кредитору (нерезиденту) деньгами. Рассчитывают КР** на дату ( п. 8 П(С)БУ 21): | |
* В международной практике активы зачисляют на баланс после перехода права собственности на них к покупателю. При этом на момент оприходования покупателю должны быть еще переданы и риски случайной гибели, дата перехода которых определяется условиями Инкотермс. Если точно зафиксировать в документах момент перехода права собственности (рисков и выгод) на активы затруднительно, имеет смысл ориентироваться на дату и курс, указанные в ТД. | |||
Перечисление предоплаты (аванса) | в полной сумме | По курсу НБУ, который действовал на начало дня даты уплаты аванса ( абзац первый п. 6 П(С)БУ 21). | Характер задолженности: немонетарная, так как погашается дебитором (нерезидентом) товарами/работами/услугами. КР не определяют ( п. 7 П(С)БУ 21) |
частями | По сумме авансовых платежей с применением валютных курсов НБУ исходя из последовательности перечисления таких авансов* ( абзац первый п. 6 П(С)БУ 21) | ||
* Предприятиям, которые ведут учет по МСФО, разрешается использовать средний курс за неделю или за месяц при условии отсутствия существенных колебаний курса (п. 22 МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). |
Знайте: курсовые разницы по ВЭД-операциям не имеют ничего общего с разницами, на которые по требованию п.п. 134.1.1 НКУ высокодоходники (и малодоходники по собственному желанию) корректируют бухгалтерский финрезультат в целях определения объекта обложения налогом на прибыль.
Импортные операции и НДС
Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС ( п.п. «в» п. 185.1 НКУ).
То есть импорт товаров сопровождается уплатой «ввозного» НДС по ставке 20 % или 7 % (для лекарственных средств и медизделий, п.п. «в» п. 193.1 НКУ).
Исключение — ввоз товаров, льготируемых по п. 197.1. Он также освобождается от обложения НДС ( п. 197.4 НКУ). Под освобождение попадает и ввоз ряда товаров, НДС-льготы которым предоставил подразд. 2 разд. ХХ НКУ.
Так что по льготным товарам НДС-льгота сохраняется и при импорте
Уплачивают «ввозной» НДС до или в день предоставления ТД, кроме операций, которые подпадают под освобождение (условное освобождение) от налогообложения ( п. 206.1 НКУ).
Предоплата нерезиденту за товары (услуги) не приводит к возникновению НДС-обязательств ( п. 187.11 НКУ).
Обобщим порядок НДС-учета импортных операций в табл. 2 на с. 11.
Таблица 2. Импортные операции в НДС-учете
НДС-последствия | Название операции | ||
импорт товаров | получение услуг от нерезидента | ||
на таможенной территории Украины | за пределами таможенной территории Украины | ||
1 | 2 | 3 | 4 |
База налогообложения | Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате ( п. 190.1 НКУ)*. | Договорная (контрактная) стоимость работ (услуг) с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, которые включаются в цену поставки согласно законодательству. Эту стоимость пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату возникновения НО ( п. 190.2 НКУ). | Нет объекта налогообложения |
Ставка НДС | 20 % или 7 % (для лекарственных средств и медизделий) от базы налогообложения ( п. 193.1, ст. 194 НКУ) | 20 % от базы налогообложения ( п. 193.1, ст. 194 НКУ). | |
Дата НО | Дата подачи ТД для таможенного оформления ( абзац первый п. 187.8 НКУ) | Дата первого из событий ( абзац третий п. 187.8 НКУ): | |
Дата НК | Дата уплаты «ввозного» НДС ( абзац четвертый п. 198.2 НКУ). В НК попадает вся сумма импортного НДС, уплаченного на таможне (см. письмо ГНА в г. Киеве от 25.02.2011 г. № 3265/10/31-606 и консультацию в подкатегории 101.06 БЗ) | Дата составления НН при получении услуг от нерезидента, но только если эта НН зарегистрирована в ЕРНН ( абзац четвертый п. 198.2, абзац третий п. 208.2 НКУ). |
|
Документ, подтверждающий право на НК | ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога ( п. 201.12 НКУ) | Составленная и зарегистрированная в ЕРНН НН, НО по которой включены в НДС-декларацию соответствующего отчетного периода ( п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12 НКУ) | |
* В базу обложения НДС включают и суммы дополнительного импортного сбора (см. письмо ГФСУ от 20.01.2015 г. № 2806/7/99-99-25-01-17). |
Когда станете продавать ввезенный товар, базу обложения НДС определяйте исходя из его договорной стоимости, но не ниже цены приобретения ( п. 188.1 НКУ).
Вам как первичному импортеру за цену приобретения следует брать первоначальную стоимость продаваемого товара. А она состоит не только из суммы, уплаченной иностранному контрагенту (за минусом непрямых налогов, уплаченных на таможне, если они возмещаются импортеру), но и из ТЗР, суммы ввозной пошлины, сумм непрямых невозмещаемых налогов, а также прочих расходов ( п. 9 П(С)БУ 9). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 14, с. 14.
А теперь все вышеизложенное проиллюстрируем на примерах.
Пример 1. Первое событие — получение товара.
Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело товар на сумму €10000 (курс НБУ здесь и далее условно — 23 грн./€). ТД оформлена в этот же день.
Плата за таможенное оформление товара (условно) — 500 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
Курс НБУ на дату:
— баланса — 25 грн./€;
— погашения задолженности — 24 грн./€.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:
Таблица 3. Первое событие — получение товара
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн. | |
Дт | Кт | |||
Ввоз и оприходование импортного товара (курс НБУ— 23 грн./€) | ||||
1 | Уплачены таможенные платежи при ввозе товара: | |||
— ввозная таможенная пошлина (15 %): (€10000 х 23 грн./€ х 15 % : 100 %) | 377 | 311 | 34500 | |
— дополнительный импортный сбор (5 %): (€10000 х 23 грн./€ х 5 % : 100 %) | 377 | 311 | 11500 | |
— «ввозной» (импортный) НДС (20 %): ((€10000 х 23 грн./€ + 34500 грн. + 11500 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 55200 | |
— плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 500 | |
2 | Оплачены услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 2000 |
3 | Оприходован товар | 281 | 632 | €10000 230000 |
4 | Включены в первоначальную стоимость товара: | |||
— ввозная таможенная пошлина | 281 | 377 | 34500 | |
— дополнительный импортный сбор | 281 | 377 | 11500 | |
— плата за таможенное оформление | 281 | 377 | 500 | |
— стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 685 | 2000 | |
5 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 2000 |
6 | Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД) | 641/НДС | 377 | 55200 |
Отражение курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ — 25 грн./€) | ||||
7 | Отражена курсовая разница на дату баланса (€10000 х (25 грн./€ - 23 грн./€)) | 945 | 632 | 20000 |
8 | Списана курсовая разница на финансовый результат | 791 | 945 | 20000 |
Оплата полученного импортного товара (курс НБУ — 24 грн./€) | ||||
9 | Перечислены нерезиденту средства в оплату товара | 632 | 312 | €10000 240000 |
10 | Отражена курсовая разница (€10000 х (24 грн./€ - 25 грн./€)) | 632 | 714 | 10000 |
11 | Списана курсовая разница на финансовый результат | 714 | 791 | 10000 |
Пример 2. Первое событие — перечисление предоплаты за товар.
Предприятие согласно внешнеэкономическому договору перечислило нерезиденту предоплату за товар в сумме €10000 (курс НБУ — 23 грн./€).
Через время товар был ввезен на таможенную территорию Украины. Курс НБУ на дату подачи ТД для таможенного оформления — 25 грн./€.
Плата за таможенное оформление товара (условно) — 500 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает так:
Таблица 4. Первое событие — перечисление предоплаты за товар
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн. | |
Дт | Кт | |||
Перечисление предоплаты за товар нерезиденту (курс НБУ — 23 грн./€) | ||||
1 | Перечислена предоплата нерезиденту за товар* | 371 | 312 | €10000 230000 |
* Завершить операцию по приобретению импортного товара украинский субъект хозяйствования обязан в течение 90 календарных дней ( п. 1 постановления Правления НБУ «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины» от 03.03.2015 г. № 160). Иначе ему грозит пеня за каждый день просрочки в размере 0,3 % стоимости недопоставленного товара. Исключение — субъекты хозяйствования, работающие в зоне АТО ( ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР). | ||||
Ввоз и оприходование импортного товара (курс НБУ— 25 грн./€) | ||||
2 | Уплачены таможенные платежи при ввозе товара: | |||
— ввозная таможенная пошлина (15 %): (€10000 х 25 грн./€ х 15 % : 100 %) | 377 | 311 | 37500 | |
— дополнительный импортный сбор (5 %): (€10000 х 25 грн./€ х 5 % : 100 %) | 377 | 311 | 12500 | |
— «ввозной» (импортный) НДС (20 %): ((€10000 х 25 грн./€ + 37500 грн. + 12500 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 60000 | |
— плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 500 | |
3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 2000 |
4 | Оприходован товар | 281 | 632 | €10000 230000* |
* Первоначальную стоимость ввезенного товара формируем по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты уплаты аванса ( п. 6 П(С)БУ 21), т. е. по официальному курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. Курс НБУ на дату получения товара в расчет не принимаем. | ||||
5 | Отражен зачет задолженностей с нерезидентом | 632 | 371 | €10000 230000 |
6 | Включены в первоначальную стоимость товара: | |||
— ввозная таможенная пошлина | 281 | 377 | 37500 | |
— дополнительный импортный сбор | 281 | 377 | 12500 | |
— плата за таможенное оформление | 281 | 377 | 500 | |
— стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 685 | 2000 | |
7 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 2000 |
8 | Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД) | 641/НДС | 377 | 60000 |
Вот и весь сказ о новом порядке отражения импортных операций. Как видите, он стал проще и удобнее. На радость всем бухгалтерам!