Сельхоз-НДС в новых условиях: аккумулируем правильно

Из поставленных вопросов складывается впечатление, что отдельные сельхозпредприятия — плательщики НДС несколько однобоко, а следовательно, — искаженно понимают функциональное назначение открытых им в казначействе счетов в системе электронного администрирования (далее — электронный счет, СЭА).

После ряда предыдущих наших статей (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 84, с. 36, № 86, с. 10, № 88, с. 9; 2015, № 12, с. 15, № 34, с. 9), думаем, излишне в очередной раз подробно освещать положения ст. 200¹ НКУ* и  Порядка № 569** — двух основных документов, которыми введена СЭА НДС. Акценты на отдельные их нормы будем делать в ходе ответов на вопрос.

В первую очередь сельхозпредприятия должны четко осознать главный принцип:

независимо от формы декларации, в случае определения налоговых обязательств по НДС их уплата должна обязательно осуществляться через электронный счет 

Другими словами, это общее правило, которое распространяется на любые виды деятельности: сельскохозяйственную и пр.

Тестовый режим СЭА переходного периода (с 01.02.2015 г. до 01.07.2015 г.) в этом плане не влечет никаких исключений. Еще раз подчеркнем: в отношении осуществления платежей налоговых обязательств в бюджет и/или на специальный счет сельхозпредприятия (по результатам общей 0110 и специальной 0121 декларации соответственно) установлен единый порядок предварительного направления средств на электронный счет.

Дальнейшие расчетные операции органы казначейства проводят по уведомлениям ГФСУ, т. е. уже без участия плательщика. Вполне понятно, что состояние электронного счета (наличие на нем средств) определяет возможность уплаты их в бюджет и/или аккумулирование на спецсчете сельхозпредприятия.

Имейте в виду! Электронные счета по их функциональному назначению на сегодняшний день работают только вполсилы. На полную мощность они будут задействованы после 01.07.2015 г. Тогда, кроме платежной, будет и , так сказать, определяюще-регистрационная функция, связанная с известной вам формулой. То есть наличие на электронном счете средств (в размере, необходимом для увеличения суммы, исчисляемой в соответствии с п. 200¹.3 НКУ), будет определять право (возможность) регистрации налоговых накладных (НН) и/или расчетов корректировки (РК) к НН в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН).

В течение действия тестового режима наличие/отсутствие средств на электронном счете на такое право не влияет. Следовательно, пока регистрация НН/РК в ЕРНН осуществляется без пополнения счета в СЭА НДС ( абзац второй п. 35 подразд. 2 разд. XX НКУ). Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (см. письмо ГФСУ от 19.01.2015 г. № 1403/7/99-99-19-03-01-17).

Казалось бы, этого вопроса не должно было быть вообще. Ведь из системного прочтения ст. 200¹ НКУ и  Порядка № 569 ответ на него однозначный — на электронный счет! Что же тогда побуждает сельхозпредприятия к размышлениям?

Объективной причиной, на наш взгляд, является несовершенство, точнее, несогласованность формулировки «спецрежимного» п. 209.2 НКУ, а именно его абзаца второго. В первом предложении этого абзаца говорится, в частности, что суммы НДС аккумулируются сельхозпредприятиями на спецсчетах в порядке, утвержденном Кабмином. В то же время во втором предложении этого же абзаца сказано о перечислении органами казначейства суммы НДС со счета плательщика в СЭА на спецсчет плательщика.

Таким образом, определенное противоречие есть. Одни нормы говорят о прямом аккумулировании непосредственно сельхозпредприятием, другие — о транзитном перечислении органами казначейства. Примирить их между собой мог бы, очевидно, Порядкок № 11*, о котором упоминалось в первом предложении абзаца второго п. 209.2 НКУ. Однако до недавнего времени этот документ устанавливал, в частности, что разница между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита перечисляется сельхозпредприятием с текущего счета на специальный счет в сроки, установленные ст. 203 НКУ для перечисления суммы НДС в госбюджет.

Так, может быть, Порядок № 11 давно устарел? Ведь он долгое время не согласовывался с СЭА-новшествами НКУ.

И вот наконец-то дождались реакции Кабмина. Благодаря постановлению КМУ от 05.05.2015 г. № 262 (ср. ), которое на момент подготовки этой статьи еще не вступило в силу, все скоро встанет на свои места. Обновленным абзацем вторым п. 3 Порядка № 11 теперь предусмотрено, что разница между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита перечисляется со счета плательщика в СЭА НДС на спецсчет в порядке и сроки, установленные постановлением № 569.

Таким образом, на сегодня окончательно ясно, что

аккумулирование сельхоз-НДС должно осуществляться только транзитом через электронный счет СЭА

Заканчивая с этим вопросом, хотим предостеречь. Прямое аккумулирование сельхоз-НДС на спец­счет непосредственно сельхозпредприятием неправомерно и недопустимо (об этом далее).

«Самоаккумулирование»: негативные последствия

Перечисление сельхозпредприятием средств сельхоз-НДС на свой спецсчет контролерами, скорее всего, не будет расцениваться как выполнение требования аккумулирования. Даже при предоставлении органам ГФСУ копий платежных поручений о фактически зачисленных суммах сельхоз-НДС, как то было ранее и чего обновленный п. 3 Порядка № 11, обратите внимание, не требует.

В условиях СЭА на первый план выходит информация, которой обмениваются органы ГФСУ и казначейства о перечисленных с электронных счетов средствах в бюджет и на спецсчет и не перечисленных суммах в связи с отсутствием средств на электронных счетах ( п. 24 Порядка № 569).

Средства на спецсчете имеют целевое назначение и используются сельхозпредприятием исключительно в соответствии с п. 209.2 НКУ. Возврат их на текущий счет возможен только в двух случаях: в случае исключения предприятия из реестра субъектов спецрежима и после 1 января 2018 года — даты утраты силы ст. 209 НКУ ( пп. 2 и 4 Порядка № 11).

Помните! Аккумулирование сельхоз-НДС — это дорога в один конец

Суммы на спецсчете не могут быть перечислены и на пополнение электронного счета (такое перечисление будет считаться нецелевым использованием средств). Это мнение контролеров выражено в консультации в подкатегории 101.22 БЗ, и с ним следует согласиться.

О неполучении сельхозпредприятиями льготных сумм сельхоз-НДС с электронных счетов идет речь в сообщении на сайте Минфина (www.minfin.gov.ua). В частности, указано, что причиной является нехватка средств на таких счетах. Другими словами, виновными признаны сами аграрии, которые вовремя не проверили достаточность средств и не пополнили свои электронные счета. Все логично: не положишь — не возьмешь.

Минфин совместно с ГФСУ и казначейством приняли решение о доработке в течение одного месяца программного обеспечения электронного администрирования НДС — создании картотеки платежей. До тех пор ГФСУ должна ежедневно направлять повторные реестры в казначейство и информировать плательщиков налогов о необходимости пополнения электронного счета.

Вывод из вышесказанного прозрачный: контроль за транзитным аккумулированием сельхоз-НДС через электронные счета усиливается. Пока средства не будут перечислены на электронный счет, вопрос аккумулирования как дамоклов меч будет висеть над головами аграриев. При этом нужно будет искать, к сожалению, дополнительные средства, ведь воспользоваться предварительно «самоаккумулированными» суммами невозможно.

Кстати,

если сельхозпредприятие на свой спецсчет получит хотя бы гривню от казначейства, то из этого можно сделать вывод, что платежи в бюджет уже осуществлены

Очередность платежей регламентирована п. 23 Порядка № 569. Средства с электронного счета перечисляются в бюджет, а после расчета в полном объеме с бюджетом — на спецсчет.

Можно ли больше?

То есть можно ли на спецсчете аккумулировать средств больше уровня налоговых обязательств по спецдекларации? Другими словами, может ли излишнее перечисление средств на электронный счет попасть на спецсчет сельхозпредприятия?

Наш ответ — «нет», в условиях транзитного аккумулирования с двухэтапной процедурой это невозможно. Возврат средств (собственно аккумулирование) осуществляется на втором этапе, операции на котором уже не подвластны сельхозпредприятиям. Как указывалось ранее, движение средств на электронном счете разграничено по субъектам: поступление — за плательщиком, платежи — за казначейством, к тому же при условии получения от налоговиков реестров.

Помните! Согласно п. 200¹.7 НКУ средства, зачисленные на электронный счет НДС, являются средствами, используемыми исключительно в целях, определенных п. 200¹.5 НКУ.

Как в госбюджет, так и на спецсчет сельхоз-НДС средства с электронного счета перечисляются в сумме задекларированных налоговых обязательств

Таким образом, вполне понятно, что излишнее направление средств на электронный счет никак не может трансформироваться в излишнее аккумулирование на спецсчете. Как говорится, «що занадто, то не здраво».

Можно ли вернуть средства?

Напрашиваются логичные вопросы. Можно ли излишние «спецрежимные» средства на электронном счете:

— вернуть на текущий счет, и если да, то когда;

— переориентировать суммы на бюджетное направление?

За ответами направляемся к пп. 200¹.5 и 200¹.6 НКУ, нормы которых изложены, к сожалению, достаточно тенденциозно.

Из формального их толкования следует, что с электронного счета на текущий счет плательщика могут быть перечислены излишние средства «бюджетного» характера ( п. 200¹.5 НКУ).

Не добавляет оптимизма и  п. 200¹.6 НКУ. Если на дату подачи декларации сумма средств на электронном счете превышает сумму, подлежащую перечислению в бюджет, плательщик налога имеет право подать в составе такой декларации заявление, в соответствии с которым такие средства подлежат перечислению:

— или в бюджет в счет уплаты налоговых обязательств по налогу;

— или на текущий счет.

Руководствуясь здравым смыслом, считаем, что в этих вопросах не должно быть какой-то дискриминации. Перечисленные на электронный счет деньги, как говорится, не пахнут. К тому же они находятся на полдороге к конечному пункту назначения. Электронный счет у плательщика единый, а потому едиными должны быть и подходы. Надеемся, что налоговики займут лояльную позицию и в отношении сельхоз-НДС.

Возврат излишних сумм с электронного счета на текущий счет казначейством осуществляется в течение пяти рабочих дней после предельного срока, установленного для самостоятельной уплаты плательщиком сумм налоговых обязательств ( абзац седьмой п. 200¹.6 НКУ).

Вопрос бухгалтерского учета движения денежных средств через электронный счет рассматривался ранее (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 9). С появлением письма МФУ от 08.04.2015 г. № 31-18410-08-25/12278 учет сумм сельхоз-НДС с движением средств через электронный счет выглядит так:

При этом напомним, что определенное по спецдекларации превышение суммы НО над суммой НК, остающейся в распоряжении сельхозпредприятия, отражается по Дт 641/сельхоз-НДС и Кт 484 «Прочие средства целевого финансирования и целевых поступлений».

Использование целевого финансирования сельхозпредприятия отражают по Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» в корреспонденции с Дт 484.

выводы

• Порядок уплаты налоговых обязательств по НДС обязательно через электронный счет — общее правило, распространяющееся, в частности, на сельхоздеятельность.

• Аккумулирование сельхоз-НДС должно осуществляться только транзитом через электронный счет.

• Суммы на спецсчете не могут быть перечислены на пополнение электронного счета. Излишнее направление средств на электронный счет не может трансформироваться в излишнее аккумулирование их на спецсчете.

• Следствием излишнего направления средств на электронный счет является их «зависание» (временное отвлечение их из оборота).

• Оптимальным, с точки зрения рационального использования средств, является направление их на электронный счет в суммах, тождественных налоговым обязательствам.

• Для бухучета средств на электронном счете Минфин собирается ввести новый субсчет к счету 31 «Счета в банках».