Фактически новая налоговоприбыльная реальность для арендатора состоит из двух частей — разберемся с каждой из них по очереди.
Учет улучшений арендованных ОС
В этом вопросе одно существенное изменение по сравнению с предыдущими годами. Обусловлено оно тем, что с 1 января 2015 года больше не действует 10 % «ремонтный» лимит в налоговом учете.
Следовательно, учет ремонтов/улучшений ОС ведется в стандартном бухучетном порядке. А он предусматривает, что расходы, связанные с улучшением объекта ОС, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают его первоначальную стоимость ( п. 14 П(С)БУ 7*). Если же речь идет об арендованных ОС, то их учет у арендатора ведется только на забалансовых счетах. Итак, в этом случае
сумма расходов на улучшение арендованного ОС формирует отдельный объект необоротных активов
Мы традиционно рекомендуем в бухучете использовать субсчет 117 (читайте подробнее в «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68, с. 33).
Обратите внимание! Раньше в налоговом учете вы формировали объект «улучшения арендованного ОС» на сумму расходов, которая превышала 10 % лимит. Однако при этом в бухучете на субсчете 117 отражалась вся стоимость улучшения. Теперь об отдельном налоговом учете следует забыть. А в бухучете, по результатам которого вам придется исчислять налог на прибыль, все остается без изменений. То есть такой объект нужно формировать на всю сумму расходов. Этот вывод является справедливым для всех плательщиков налога на прибыль.
А вот «налоговая» градация групп и минимальные «налоговые» сроки полезного использования ОС теперь устанавливаются налоговым законодательством только для высокодоходных субъектов ( п.п. 138.3.3 НКУ**). Напомним: раньше у арендатора объект «улучшения ОС» включался в состав той «налоговой» группы, к которой относился сам арендованный объект основных средств. По нашему мнению, это обстоятельство нужно учитывать высокодоходным субъектам и теперь. То есть, например, минимальный срок амортизации объекта «улучшения арендованного транспортного средства» не может составлять менее 5 лет.
** Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Соответственно, если в бухучете срок амортизации будет менее 5 лет, высокодоходному плательщику придется осуществлять корректировку своего финрезультата, что повлияет на объект налогообложения. Это будут корректировки на «амортизационные» налоговые разницы ( пп. 138.1, 138.2 НКУ)*. Подробнее об этих корректировках читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4.
* Вообще-то, даже если сроки амортизации в бухучете и согласно НКУ совпадают — высокодоходному субъекту все равно придется осуществлять «амортизационную» корректировку. Но в результате его финрезультат до налогообложения никак не изменится.
Для малодоходных субъектов проблемы корректировок не существует, поскольку у них финансовый результат до налогообложения будет такой же, как и по данным бухучета ( п.п. 134.1.1 НКУ).
В остальном учет объекта «улучшения арендованных ОС» проводится так, как и раньше.
Возврат арендованного ОС
Предположим, что вы возвращаете арендодателю объект аренды. А у вас еще остались недоамортизированные расходы на улучшение такого арендованного ОС. Как здесь быть?
С налогом на прибыль проще. Считаем, что проблем с расходами в размере недоамортизированной части созданного объекта «улучшения арендованного ОС» не будет даже у высокодоходных субъектов. Ведь в настоящий момент в НКУ нет такой нормы, которая каким бы то ни было образом ограничивала такие расходы для высокодоходных субъектов.
В то же время не забывайте: если вы — высокодоходный плательщик, и у вас бухгалтерская амортизация отличается от налоговой, вам нужно будет сделать корректировку финрезультата. Так как в финрезультате до налогообложения должна быть учтена именно сумма балансовой стоимости, которая определена согласно нормам налогового законодательства. Правила корректировок в таком случае также прописаны в пп. 138.1, 138.2 НКУ.
Для малодоходных субъектов такая проблема не возникает, поскольку у них теперь нет отдельного налогового учета (ограничения на сроки амортизации, установленные п.п. 138.8.3 НКУ, на них не распространяются).
А вот относительно НДС ситуация сложнее. В прошлом году мы могли ссылаться на то, что хотя операция по бесплатной передаче улучшений арендодателем — неподконтрольным лицом — это формально поставка ( п.п. 14.1.191 НКУ), но сумма НДС по такой поставке равна нулю**.
** Подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 91, с. 46.
Теперь же действует правило, согласно которому база обложения НДС для необоротных активов не может быть ниже их остаточной стоимости согласно данным бухучета на начало того периода, в котором реализуется необоротный актив ( п. 188.1 НКУ).
Поэтому в 2015 году вам придется начислить НДС на сумму недоамортизированных расходов на улучшение арендованного ОС
В то же время корректировать «входной» НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ, по нашему мнению, не нужно, поскольку объект «улучшения арендованного ОС», переданный после завершения договора аренды, уже использован в хозяйственной деятельности арендатора.
Более того, в случае с арендой у нас есть дополнительный аргумент. А именно: можно говорить о том, что арендодатель учитывал возможность получить улучшение своего ОС без компенсации расходов арендатору и, учитывая это, устанавливал арендную плату на более низком уровне. В таком случае хозяйственная направленность расходов на улучшение арендованного ОС у арендатора находит дополнительное подтверждение.
Рассмотрим реформированный учет улучшений ОС у арендатора на примере.
Пример. Предприятие арендует транспортное средство и провело работы по его улучшению на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). На момент окончания договора аренды сумма накопленной амортизации объекта «улучшения арендованного ОС» составляет 7900 грн. (балансовая стоимость — соответственно 7100 грн.). На начало месяца возврата этого объекта арендодателю его балансовая стоимость составляла 7160 грн.
Отразим указанные хозяйственные операции в учете (см. в таблице на с. 36).
Табл. Учет возврата улучшений арендованного объекта ОС без компенсации
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получено в аренду транспортное средство | 01 | — | 70000 |
| 2 | Проведены работы по улучшению арендованного транспортного средства | 153 | 63, 68 | 15000 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 63, 68 | 3000 |
| 4 | Создан объект «улучшения арендованного транспортного средства» | 117 | 153 | 15000 |
| 5 | Уплачено за работы по улучшению транспортного средства | 63, 68 | 311 | 18000 |
| 6 | Начислена амортизация объекта «улучшения арендованного транспортного средства» | 92 | 132 | 7900* |
| 7 | Возвращено арендованное транспортное средство арендодателю | — | 01 | 70000 |
| 8 | Списана сумма накопленной амортизации | 132 | 117 | 7900 |
| 9 | Включена в расходы недоамортизированная часть стоимости объекта «улучшения арендованного транспортного средства» | 976 | 117 | 7100** |
| 10 | Начислено налоговое обязательство по НДС исходя из балансовой стоимости объекта «улучшения арендованного транспортного средства» по состоянию на начало месяца | 949 | 641 | 1432 |
| * На практике амортизация начисляется постепенно. Согласно бухучетным правилам — помесячно ( п. 29 П(С)БУ 7). | ||||
Ну что ж, как видите, в новых правилах бухучета улучшений — ничего сложного. Дождались мы таки сближения налогового учета с бухучетом…
выводы
-
В бухучете улучшений арендованных ОС нет практически никаких изменений. Как и раньше, арендатор создает объект «улучшения арендованных ОС», который учитывает на субсчете 117.
-
Высокодоходным плательщикам налога на прибыль — арендаторам нужно будет осуществлять «амортизационные» корректировки. Они будут влиять на объект налогообложения, если сроки амортизации в бухучете и согласно НКУ различаются.
- Если арендованный объект ОС арендатор возвращает раньше, чем улучшение полностью самортизируется, на балансовую стоимость объекта «улучшения арендованного ОС» начисляется НДС.
