* Физические лица, которые имеют налоговый адрес (место жительства) на территории свободной экономической зоны «Крым», приравниваются для целей налогообложения к нерезидентам ( п. 5.3 Закона Украины «О создании свободной экономической зоны «Крым» и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины» от 12.08.2014 г. № 1636-VII).
Главная особенность арендных отношений с физлицом-нерезидентом состоит в том, что арендатору и арендодателю никак не обойтись без «третьего». Кто же он? Сейчас все станет известно.
Третий не лишний, третий — представитель
Справедливости ради заметим, что ни гражданское, ни хозяйственное законодательство ограничений на сделки с физлицами-нерезидентами не вводит. При этом аренда недвижимости не исключение: арендуйте на здоровье. А вот налоговое законодательство разрешает арендовать недвижимость у физлица-нерезидента только через уполномоченных лиц, которые выполняют представительские функции ( п.п. 170.1.3 НКУ).
Другими словами, арендовать недвижимое имущество непосредственно у физического лица — нерезидента предприятие не может. Понадобится участие юридического лица или физического лица —предпринимателя (далее — уполномоченное лицо), которые будут осуществлять представительские функции.
Заметьте: уполномоченное лицо должно принимать участие в аренде даже в том случае, если у нерезидента есть постоянное место проживания в Украине. Такое разъяснение приведено в консультации из раздела 103.09 БЗ.
Кроме того, физическое лицо — нерезидент не может сдавать в аренду собственное недвижимое имущество непосредственно юрлицу, выполняющему функции налогового агента в отношении доходов такого физического лица. Такой вывод озвучен в разделе 103.18 БЗ. Налоговики аргументируют следующим: представительские функции следует понимать как представительство ( ст. 237 ГКУ), определяемое как правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от имени другой стороны, которую она представляет. При этом ст. 238 ГКУ установлено, что представитель не может совершать сделки от имени лица, которое он представляет, в своих интересах.
И хотя в консультации речь идет о юрлице, полагаем, что физлицо-предприниматель также не может быть одновременно арендатором и уполномоченным лицом.
Итак, аксиома принята: арендовать недвижимость у физлица-нерезидента нужно только через уполномоченное лицо. А как платить налоги? Теперь разберемся и с этим вопросом.
Кто налоговый агент
Напомним, что обязанность арендовать недвижимость у физлица-нерезидента исключительно через уполномоченное лицо введена п.п. 170.1.3 НКУ.
Раз договор от имени нерезидента заключает его представитель, то и функции налогового агента будет выполнять именно такой представитель. Другими словами, арендатор не обязан начислять, удерживать и уплачивать налоги и сборы с такой арендной платы. И даже в Налоговом расчете по форме № 1ДФ такую аренду не отражает. Но! Один нюанс все же есть.
Так, если уполномоченным лицом является физлицо-предприниматель, то арендатор отражает сумму арендной платы, перечисляемой такому лицу, в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «157» (так консультируют налоговики в разделе 103.25 БЗ). И хотя не совсем понятно, зачем такую «транзитную» сумму показывать как предпринимательский доход, спорить не будем: сказано отразить — вот и отражайте!
Теперь разберемся с арендодателем-нерезидентом. Доход в виде арендной платы, выплачиваемый такому физлицу, облагается НДФЛ по ставкам 15 (20) % при его выплате за счет этого лица ( п.п. 170.1.4 НКУ). При этом уполномоченное лицо отражает начисление и выплату дохода (а также начисление и уплату НДФЛ) в разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ с признаком дохода «106».
Внимание! Для заполнения формы № 1ДФ налоговому агенту не обойтись без регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов (идентификационного номера) нерезидента. Необходимость получения иностранными гражданами регистрационного номера плательщика налогов в случае выплаты им доходов с источником их происхождения в Украине установлена ст. 70 НКУ и Положением о регистрации физических лиц в Государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов, утвержденным приказом Миндоходов от 10.12.2013 г. № 779. При этом
отказаться от получения регистрационного номера из-за религиозных убеждений иностранцы не могут
Дело в том, что такая процедура предусмотрена законодательством только для граждан Украины.
Также учтите, что физические лица — нерезиденты являются плательщиками ВС ( п.п. 1.1 п. 161 подразд. 10 разд. XX НКУ). При этом объект обложения сбором практически* полностью совпадает с объектом обложения НДФЛ. Вывод: арендная плата, выплачиваемая физлицу-нерезиденту, облагается и ВС по ставке 1,5 %. Отвечает за начисление, удержание и выплату сбора, а также отражение его в разделе II Налогового расчета по форме № 1ДФ уполномоченное лицо.
* Объект обложения ВС шире за счет доходов-исключений, предусмотренных п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. XX НКУ. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 24, с. 20.
Заметьте, что ЕСВ с арендной платы не взимают, поскольку арендные отношения не являются по своей природе ни работой, ни услугой (разъяснение в разделе 301.03 БЗ).
Вот такой вот «волейбол» функций от арендатора к уполномоченному. Но вам наверняка интересно: что будет, если все же «обойти» уполномоченное лицо? И это выясним.
Ответственность за «игнор» НКУ
Отвечать, действительно, придется. Дело в том,что
нерезидент, который нарушает нормы п.п. 170.1.3 НКУ, считается таким, что уклоняется от уплаты налога
Чем это чревато? За нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, грозит финансовая, административная и уголовная ответственность.
Для предприятия выплата дохода нерезиденту без уполномоченного лица грозит финансовой ответственностью согласно п. 127.1 НКУ. Так, неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов плательщиком налогов, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика — влекут за собой наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет. Выплатите доход нерезиденту напрямую второй раз (в течение 1095 дней) — вас оштрафуют уже на 50 % суммы налога. А за третий и последующие разы (в течение все тех же 1095 дней) накажут штрафом в размере 75 % суммы налога.
Не исключена и админответственность за нарушение порядка удержания и перечисления НДФЛ по ст. 1634 Кодекса об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X. Штраф составляет от 34 до 51 грн. (а при повторном нарушении — от 51 до 85 грн.). Правда, могут ограничиться и предупреждением.
Но хуже всего, что налоговики говорят и об уголовной ответственности согласно ч. 1 ст. 212 Уголовного кодекса Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III (см. консультацию в разделе 103.28 БЗ). Правда, она применяется, если докажут «умысел» в уклонении от уплаты налогов. Но лучше не рисковать и... арендовать недвижимость через уполномоченное лицо.
Нужно ли платить НДС?
Согласно пп. «б» п. 185.1 НКУ, поставка услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, является объектом налогообложения НДС. Местом поставки услуг по предоставлению недвижимости в аренду является фактическое местонахождение недвижимого имущества ( п.п. 186.2.2 НКУ). Поэтому рассматриваемая операция является объектом налогообложения НДС. База налогообложения определяется в соответствии с п. 190.2 НКУ. Лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, является получатель услуг ( п. 180.2 НКУ).
Порядок налогообложения услуг нерезидентов регулируется ст. 208 НКУ. Согласно п. 208.1 НКУ, в данной статье устанавливаются правила налогообложения в случае поставки «лицом-нерезидентом», которое не зарегистрировано как плательщик налога, услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, лицу, которое зарегистрировано как плательщик налога, или какому-либо другому юридическому лицу — резиденту ( п. 208.1 НКУ).
Возникает вопрос: будет ли считаться обычный иностранец «лицом-нерезидентом», упомянутым в п. 208.1? Обратимся к определению термина «лицо«особа», приведенному в п.п. 14.1.139 НКУ. Есть все основания полагать, что такой иностранец не подпадает под определение п.п. 14.1.139, поскольку не явяется субъектом предпринимательской деятельности. Выходит, действие ст. 208 НКУ не распространяется на услуги, оказанные нерезидентом — простым физическим лицом?
Уверены, что налоговики такую позицию не поддержат. Ведь в свое время их вовсе не смутило, что НДС с импортных услуг в части получателей-неплательщиков должны платить только юрлица. Обратим внимание на консультацию в БЗ в категории 101.29.04, где на вопрос «как облагается налогом операция по получению услуг по аренде недвижимости, расположенной на таможенной территории Украины, владельцем которой является физлицонерезидент, в случае если услуги предоставляются через посредника — физлицо — гражданина, который является резидентом», был дан ответ «физлицо — предприниматель, который не является плательщиком НДС, при получении от нерезидента услуг по аренде недвижимости, расположенной на таможенной территории Украины, на дату, определенную п. 187.8 НКУ, должен начислить налоговые обязательства по НДС и подать Расчет налоговых обязательств».
Можно предположить, что в этой ситуации налоговики пытаются «назначить» ответственным за начисление и уплату НДС представителя нерезидента.
выводы
Арендовать недвижимость у физлица-нерезидента можно только через уполномоченное лицо.
Плату за аренду недвижимости облагают НДФЛ и ВС в общем порядке и отражают в форме № 1ДФ с признаком «106».
Функции налогового агента выполняет уполномоченное лицо.
