Дата начисления налоговых обязательств (НО) будет зависеть от сути гарантийного платежа, которая должна быть определена в договоре. НО должны быть начислены либо на дату поступления гарантийного платежа, либо на дату зачета гарантийного платежа в счет оплаты за аренду. Поясним подробнее.
Гарантийный платеж является видом обеспечения выполнения обязательств по договору аренды. Согласно п. 1 ст. 546 ГКУ, выполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, придержанием или задатком. В нашем случае гарантийный платеж может выступать в роли задатка или залога.
Согласно п. 1 ст. 570 ГКУ, задаток — это денежная сумма или движимое имущество, которое выдается кредитору должником в счет платежей по договору, в подтверждение обязательств и на обеспечение их выполнения. Поэтому если в договоре предусмотрено, что гарантийный платеж засчитывается в оплату арендных платежей и является обеспечением этих платежей, он в понимании ГКУ является задатком за услуги аренды, которые будут предоставлены.
Гарантийный платеж в виде задатка является объектом налогообложения НДС ( п. 185.1 НКУ), НО начисляются на дату поступления такого гарантийного платежа.
Если гарантийный платеж обеспечивает требования, которые могут возникнуть в будущем (например, если гарантийный платеж является обеспечением сохранности передаваемого имущества), то такой гарантийный платеж является залогом. Дата возникновения НО в таком случае зависит от условий договора.
Если, например, условиями договора предусмотрен зачет суммы гарантийного платежа в счет оплаты за последний месяц аренды, НО должны быть начислены на дату поступления такого гарантийного платежа.
Если же такой гарантийный платеж подлежит возврату по истечении срока аренда, он не является базой налогообложения НДС, поскольку не является компенсацией стоимости предоставляемой услуги аренды. Факт поступления такого гарантийного платежа, как и факт его возврата после окончания срока аренды, не изменит НО по НДС.
На практике бывают случаи, когда в течение срока аренды предприятия договариваются об изменении целевого назначения гарантийного платежа. И гарантийный платеж, подлежащий возврату сегодня, завтра идет в счет платежей за аренду. Что же происходит с НДС в данном случае?
Прежде всего, отметим, что все устные договоренности предприятий по этому вопросу должны быть закреплены в дополнительном соглашении к договору аренды. Тогда на дату подписания дополнительного соглашения арендодатель признает гарантийный платеж оплатой за услуги аренды и начисляет обязательства по НДС с учетом требований п. 187.1 НКУ.
Данную точку зрения поддерживают и налоговики в письме ГФСУ от 04.09.2014 г. № 2890/6/99-99-19-03-02-15.
Если же гарантийный платеж по договору перечисляется арендодателю как аванс по договору, но в случае досрочного расторжения превращается в неустойку (штраф) , то при получении средств арендатор должен начислить НО и выписать НН (как по арендной плате), а в момент трансформации в неустойку (после досрочного расторжения) - уменьшить их, составив РК к выписанной ранее НН, ведь неустойка НДС не облагается.
