Начнем с общих принципов. Основания для того, чтобы утеплять свое помещение, руководство предприятия найдет в трудовом законодательстве. Работники имеют право на здоровые и безопасные условия труда ( ст. 2 КЗоТ*). При этом условия труда работника на рабочем месте, а также санитарно-бытовые условия должны соответствовать требованиям законодательства ( ст. 6 Закона об охране труда**).
* Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
** Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.
Соответственно обязанностью работодателя является создавать на рабочем месте условия труда, соответствующие условиям нормативно-правовых актов, а также обеспечивать соблюдение требований законодательства о правах работников в сфере охраны труда ( ст. 21 КЗоТ, ч. 1 ст. 13 Закона об охране труда, ст. 22 Закона № 4004***).
Именно этими нормами работодатель и руководствуется, когда тратится на утепление помещений. Расходы на утепление следует осуществлять на основании приказа руководителя. В этом приказе целесообразно сделать ссылку на указанные нормативные акты и обосновать таким образом понесенные расходы.
«Хозяйственность» больше не подтверждаем?
Ранее при осуществлении расходов на утепление главным вопросом было, признают ли налоговики связь этих расходов с хозяйственной деятельностью? В конечном итоге, тот же вопрос возникал и в отношении, например, «летних» расходов или любых других расходов, которые согласно НКУ**** можно было воспринимать неоднозначно.
**** Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Сейчас же вопрос о связи расходов на утепление с хозяйственной деятельностью больше не стоит так остро. Ибо не существует настолько строгой связи между «хозяйственностью» расходов и правом уменьшать на них объект обложения налогом на прибыль.
В настоящее время согласно п.п. 134.1.1 НКУ объект налогообложения определяется исходя из бухучетного финрезультата. Если у вас за прошлый год доход менее 20 млн грн. — вашим объектом налогообложения вообще будет собственно этот финрезультат. Если более 20 млн грн. — должны считаться с установленными НКУ корректировками финрезультата. В частности, амортизацию непроизводственных основных средств вы не сможете включить в «налоговые» расходы.
Что касается налогового кредита по НДС, то согласно ст. 198 НКУ он теперь отражается по любым приобретениям. Другое дело, если у вас приобретение для нехозяйственной или необлагаемой деятельности — одновременно придется начислить налоговые обязательства по НДС.
Следовательно,
связь с хозяйственной деятельностью есть смысл доказывать, если вы желаете получить налоговый кредит без одновременного начисления налоговых обязательств
Уменьшить объект обложения налогом на прибыль теперь можно и без этой связи. Подробнее о современных реалиях нехозяйственных расходов читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 86, с. 9.
Однако сразу же предупреждаем вас: налоговоприбыльное «счастье» в отношении нехозяйственных расходов может оказаться недолгим. В правительственном проекте налоговой реформы предлагают снова вернуться к привычному правилу, согласно которому «налоговые» расходы можно отражать только по хозяйственным расходам. Подробно с анализом этого проекта вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 76, с. 5.
Следовательно, для «утеплительных» расходов вопрос о связи с хозяйственной деятельностью теперь не настолько актуален, как еще год назад. Но вскоре он может снова приобрести такую же актуальность, как и прежде. Поэтому мы, рассматривая «утеплительные» приобретения, обратим-таки внимание на их связь с хозяйственной деятельностью и на возможное обоснование этой связи. Кроме того, не забывайте: связь с хозяйственной деятельностью также важна, чтобы отражать налоговый кредит без одновременного начисления налоговых обязательств.
Для этого напомним, что хозяйственная деятельность — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица ( п.п. 14.1.36 НКУ).
Также важным является постановление Львовского апелляционного административного суда от 23.01.2013 г. по делу № 2736/10/9104. В нем прозвучала интересная мысль, согласно которой хозяйственный характер расходов определяется с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении плательщика получить экономический эффект от операции. Запомним эту мысль, она нам пригодится в рассуждениях о том, связано ли утепление ваших помещений с хозяйственной деятельностью.
«Утеплительные» приборы
В этом подразделе статьи поговорим о тех приобретениях для утепления, которые будут учитываться как отдельные объекты.
Как правило, такие объекты эксплуатируются более одного года. Соответственно они, в зависимости от стоимости (больше или меньше 6000 грн. согласно п.п. 14.1.138 НКУ)*, учитываются или как основные средства или как МНМА.
* На сегодня критерий в 6000 грн. формально обязаны соблюдать только высокодоходники и только в налоговом учете. Поэтому малодоходники или же высокодоходники для целей бухучета могут установить другой стоимостный критерий.
Для высокодоходников здесь будет достаточно существенная учетная разница, так как
амортизацию непроизводственных основных средств высокодоходники не могут включать в расходы
Это прямо прописано в п.п. 138.3.2 НКУ. А вот амортизацию МНМА включать в расходы можно (даже если идет речь о нехозяйственных МНМА).
Также, если исходить из определения основных средств, амортизация МНМА не подлежит корректировкам, определенным пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Однако мы уже неоднократно отмечали, что в проекте декларации по налогу на прибыль (приложение РІ) предусмотрена корректировка в том числе и для МНМА и библиотечных фондов. Несмотря на то, что они не являются основными средствами согласно п.п. 14.1.138 НКУ.
Взглянем теперь на учет некоторых типовых «утеплительных» приборов.
Отопительные котлы. Установить более экономичный отопительный прибор — прекрасный способ подготовиться к зиме. Кроме того, в последнее время в связи с резким повышением цен на газ приобрели популярность безгазовые (твердо- и жидкотопливные) котлы, печи типа «булерьян» и т. п. О нюансах установления таких котлов вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 91, с. 11. Мы же в этой статье ограничимся только учетом. Ну и рассуждениями о связи с хозяйственной деятельностью.
Итак, котлы по всем признакам являются объектами основных средств ( п. 4 П(С)БУ 7)*. Они эксплуатируются более года, а их стоимость, вероятнее всего, превысит порог «малоценности» необоротных активов.
Расходы на приобретение котла, а также на его доставку, установку, запуск, на разрешительную документацию и прочие расходы, необходимые, чтобы котел заработал, собираем на субсчете 152. После того, как котел ввели в эксплуатацию, он отражается на субсчете 104 «Машины и оборудование».
Обычно установка котла или другого отопительного прибора требует установить также и вытяжку. Вытяжка может учитываться как основное средство (на субсчете 109) или как МНМА (на субсчете 112) в зависимости от стоимости.
Амортизация котла и вытяжки будет включаться в расходы в зависимости от направления использования отапливаемого помещения.
Для высокодоходников заметим: котел согласно п.п. 138.3.3 НКУ попадает в группу 4 (минимальный срок амортизации — 5 лет), а вытяжка — в группу 9 (минимальный срок амортизации — 12 лет). Также высокодоходникам придется делать «амортизационные» корректировки согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Даже если бухгалтерская и налоговая амортизация совпадают — корректировку вы все равно будете делать. Правда, на облагаемый финрезультат такие корректировки повлияют только в том случае, если у вас, как высокодоходника, будут расхождения между бухучетной амортизацией и рассчитанной согласно ст. 138 НКУ.
Также если вы — высокодоходный плательщик, не забывайте, что согласно проекту приложения РІ декларации по налогу на прибыль вы, вероятно, будете делать «амортизационные» корректировки и по вытяжке, которую признаете МНМА.
Вполне очевидно, что приобретенный отопительный котел имеет связь с хозяйственной деятельностью, ведь он обеспечивает возможность работать рабочим и оборудованию в холодный период. Подтверждает связь отопительных котлов с хозяйственной деятельностью предприятия также и ВАСУ (см. постановление ВАСУ от 06.04.2015 г. по делу № К/9991/87858/11**). Поэтому даже высокодоходные плательщики могут смело амортизировать приобретенные отопительные котлы и вытяжки для них.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43721033.
Циркуляционные насосы. Еще один достаточно распространенный способ сделать свое помещение теплее — это установить циркуляционный насос. Он предназначен для того, чтобы «выгонять» из отопительной системы воздух, препятствующий циркуляции в системе. Также этот насос обеспечивает ускорение циркуляции теплоносителя в отопительной системе и равномерное отопление комнат, находящихся на разном расстоянии от отопительного прибора. Ну и, наконец, без циркуляционного насоса не может функционировать система «теплый пол», о которой мы поговорим ниже.
Циркуляционные насосы на отопительные системы устанавливают обычно вместе с байпасом — специальным приспособлением для отведения потока жидкости от элементов установки, клапанов и других приспособлений.
Срок службы циркуляционного насоса — явно более года. Поэтому логично относить его к основным средствам ( п. 4 П(С)БУ 7), конечно, при условии соблюдения шеститысячного стоимостного критерия.
Поскольку без байпаса циркуляционный насос не может работать по назначению, по нашему мнению, есть смысл учитывать насос и байпас как единый объект основных средств
Однако, возможен также и отдельный учет насоса и байпаса.
В зависимости от установленного стоимостного критерия насос и байпас относятся или к основным средствам или к МНМА. Если вы признаете их основными средствами, они будут учитываться на субсчете 106 «Инструменты, приборы, инвентарь», если МНМА — соответственно на субсчете 112.
Амортизация насоса и байпаса будет начисляться в зависимости от направления использования здания, отопление которого обеспечивает насос. Естественно, если вы — высокодоходный плательщик, вам также придется делать «амортизационные» корректировки, как и в случае с котлом. Даже если ваши насос и байпас являются МНМА. Также не забывайте, что вам нужно считаться с минимальным сроком амортизации, который для группы 6 равен 4 годам ( п.п. 138.3.3 НКУ).
Учитывая возможности циркуляционного насоса улучшить отопительные характеристики, хозяйственный эффект от его применения очевиден. Так же, как его связь с хозяйственной деятельностью. Следовательно, высокодоходный плательщик может без опасения включать амортизацию циркуляционного насоса и байпаса в состав «налоговых» расходов. Не возражает против такого подхода и ВАСУ (см. постановление ВАСУ от 25.08.2015 г. по делу № К/800/19797/14*).
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/49655425.
Обогреватели. Приобрести обогреватель — сравнительно недорогой вариант утеплить свое помещение. Он — для тех, кто не может позволить себе приобретение нового котла или же улучшение циркуляции отопительной системы с помощью насоса. А когда нельзя что-то улучшить «задорого» — придется улучшать его «задешево». ☺
Обогреватели в большинстве случаев будут отражаться в бухучете как МНМА (субсчет 112). Если же вы все-таки приобретете дорогой обогреватель — ему место на субсчете 106. Амортизировать его нужно в зависимости от направления использования того помещения, где он работает.
Высокодоходным плательщикам напомним: «амортизационные» корректировки должны найти свое отражение в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль.
Судебная практика свидетельствует, что налоговики пытались не признавать приобретенные предприятиями обогреватели как используемые в хозяйственной деятельности. Но ВАСУ не соглашался с ними и выносил решение в пользу плательщика — признавал такие расходы хозяйственными (см. постановление ВАСУ от 17.02.2009 г. по делу № К-36915/06** и постановление ВАСУ от 15.09.2009 г. по делу № К-11100/07***).
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/3222116.
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/7162608.
Итак, мы доказали, что приобретение утеплительных приборов, таких как котел, циркуляционный насос или обогреватель, связано с хозяйственной деятельностью. А это значит, что, отражая налоговый кредит по таким приобретениям, не нужно одновременно начислять налоговые обязательства.
«Утеплительные» улучшения
Этот подраздел нашей статьи посвятим тем объектам, которые приобретаются для утепления помещения и учитываются как улучшения здания, в котором они установлены. Сюда могут относиться как материалы, которые для монтажа нуждаются в дополнительной обработке, так и готовые изделия, приобретающие, однако, свою функциональность только после установки их в помещении.
Такие приобретения будут учитываться в момент оприходования как запасы, а в момент установления — списываться на субсчет 152
После окончания «улучшительных» работ общая стоимость расходов на улучшение увеличит первоначальную стоимость здания (Дт 103 — Кт 152).
Если вы утепляете таким образом арендованное помещение — на сумму «улучшительных» расходов вы создадите отдельный объект на субсчете 117 (подробнее об этом читайте в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 89).
Что здесь можно сказать для высокодоходных плательщиков? «Амортизационные» корректировки ( пп. 138.1 и 138.2 НКУ) по улучшенному объекту основных средств будут в любом случае. Но собственно улучшение здания одинаково увеличит его первоначальную стоимость и в бухучете, и в налоговом учете. Ибо сейчас нет «ремонтного» лимита в 10 %, который раньше усложнял жизнь и вызывал почти неминуемые расхождения.
Расхождения возможны только в том случае, если для здания установлен разный срок амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете. Или, например, если улучшение здания вызвало необходимость пересмотреть срок его использования, и он стал разным для «бухгалтерских» и для «налоговых» целей. Тогда «амортизационные» корректировки по зданию повлияют на финрезультат до налогообложения. В противном же случае эти корректировки будут просто нулевыми.
Радиаторы. Замена радиаторов — самое распространенное из «отопительных» приобретений. Радиаторы с большей теплоотдачей — хорошее средство утеплиться к зиме.
При приобретении радиаторы отражаются на субсчете 207 «Запасные части». В том случае, если мы приобрели более функциональные радиаторы, которые лучше отапливают помещение, — при монтаже стоимость таких радиаторов списывается в дебет субсчета 152 вместе с расходами на монтаж, после чего идет на увеличение первоначальной стоимости здания. Если, конечно, руководитель не решил, что такие расходы являются обычным ремонтом.
Ведь, в принципе, ничего не мешает вам сразу при установлении списать стоимость радиаторов на расходы (как ремонт, направленный на поддержание здания в надлежащем состоянии). При этом можно документально удостоверить тот факт, что замена радиаторов происходит в связи с тем, что старые утратили свои потребительские свойства.
Здесь, как говорится, кому как нужно. Если вас устраивает, что стоимость батарей будет уменьшать финрезультат до налогообложения небольшими частями (через амортизацию) — замену радиаторов можно отражать и как улучшение. Но если вы хотите, чтобы понесенные расходы «сыграли» быстрее — оформляйте ремонт здания. Окончательное решение — за вашим руководителем. Расходы в любом случае (напрямую или через амортизацию) отражаются в зависимости от направления использования здания.
Возможно, у вас возникнет вопрос:
нужно ли исключать из первоначальной стоимости здания стоимость демонтированных старых радиаторов?
По нашему мнению, нет, так как стоимость демонтированных радиаторов в сравнении со стоимостью здания является незначительной. Поэтому достаточно просто отразить расходы на демонтаж. Ну и оприходовать старые радиаторы на субсчет 209 «Прочие материалы» как металлолом или прочие подобные отходы.
Отопительные радиаторы, безусловно, связаны с хозяйственной деятельностью. Ведь без них ни рабочие в помещении зимой не смогут нормально работать, ни оборудование и запасы, расположенные в помещениях, не смогут сохранить свои качества. ВАСУ также подтверждает «хозяйственность» расходов на приобретение радиаторов (см. постановление ВАСУ от 24.09.2014 г. по делу № К/800/35345/14*).
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40927525.
Окна, двери, балконы. Установка новых окон и дверей также имеет большое значение для утепления помещений. Всем нам известно о «теплосберегающих» и «энергоэкономичных» окнах.
Приобретенные окна и двери также отражаем на субсчете 207 и списываем в дебет субсчета 152. На стоимость установленных дверей и окон будет увеличена первоначальная стоимость здания, которое мы таким образом утеплили.
Однако заметьте: как и в случае с заменой радиаторов, замена дверей также может рассматриваться и как улучшение, и как ремонт в зависимости от решения руководителя предприятия в конкретной ситуации. Если мы, готовясь к зиме, целенаправленно заменили окна в расчете сэкономить на отоплении — это больше похоже на улучшение. Но если мы заменяем окно в связи с тем, что у нас, например, испортилась оконная рама — такую замену целесообразнее рассматривать как ремонт.
Расходы, как и в предыдущем случае, учитываются в зависимости от направления использования здания, на которое устанавливаются окна и двери. В расходы стоимость окон и дверей может попасть или прямо (если отражаем ремонт с заменой дверей) или через амортизацию здания (если отражаем улучшение здания).
«Теплый пол». Системы обогрева пола стали популярными в последние годы. Эти системы предусматривают установку в стяжку пола специальных «мини-радиаторов», которые обогревают пол или от электрической сети или от общей системы отопления.
Приобретенные элементы для установки системы «теплый пол» учитываются на субсчете 209 «Прочие материалы». Как и в предыдущих случаях, в момент установки их списывают на субсчет 152, через который они и увеличивают первоначальную стоимость здания. В расходах стоимость элементов «теплого пола» отражается в зависимости от направления использования здания.
Другие «утеплительные» материалы. Выше мы перечислили различные изделия, которые вы покупаете, чтобы использовать в утеплении своего помещения (радиаторы, окна, двери и т. п.). Но кроме них можно назвать еще множество строительных материалов для утепления, которые предлагает современный рынок. Они также учитываются как запасы, но, в отличие от готовых изделий, требуют дополнительной обработки, чтобы раскрыть свою утепляющую функциональность.
Сюда относятся собственно утепляющие материалы (пенопласт, пенополистирол, минеральная вата, базальтовая вата, целлюлозные утеплители и т. п.), средства крепления (направляющие профили, специальные дюбели-«зонтики», строительные смеси), а также средства отделки (пластиковая «вагонка», сайдинг, фасадная штукатурка, краска и т. п.).
Все эти приобретения мы приходуем как запасы (субсчет 207 «Запасные части» или субсчет 209 «Прочие материалы»)
Их мы также списываем на субсчет 152 по мере использования. После завершения утеплительных работ их стоимость увеличит первоначальную стоимость здания (если, конечно, руководитель примет решение, что их применение увеличит будущие экономические выгоды).
«Утеплительные» работы. Выше мы рассматривали случаи, когда те или иные «утеплительные» мероприятия предприятие осуществляет самостоятельно. А поэтому отражает оприходование запасов и их списание на счете 15 по мере осуществления работ.
Но часто предприятия, чтобы не морочиться с этим, привлекают к утеплительным работам подрядчика. А подрядчик, выставляя счет за выполненные работы, не выделяет в нем отдельно стоимость материалов или других «улучшительных» объектов. Он просто пользуется правилом из ч. 3 ст. 843 ГКУ**, согласно которому цена работы в договоре подряда включает возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу.
** Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Поэтому подрядчик просто выставляет заказчику счет одной суммой, включая туда, например, как плату за свою работу, так и стоимость приобретенных окон или дверей и плату за их установку и доставку.
В таком случае в учете все значительно проще. Вы просто на основании акта выполненных работ делаете проводку Дт 152 — Кт 631, а впоследствии включаете стоимость утеплительных работ, осуществленных через подрядчика, в первоначальную стоимость здания (с той же оговоркой о капитализации этих расходов в зависимости от ожидаемого увеличения будущих экономических выгод от утепленного здания).
ВАСУ не отрицает, что в тех случаях, когда предприятие приобретало работы по утеплению своих хозяйственных помещений, такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью. Об этом свидетельствуют, в частности, постановление ВАСУ от 19.09.2012 г. по делу № К/9991/43446/12* и постановление ВАСУ от 10.12.2014 г. по делу № К/9991/18148/11**).
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/26367854.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42495585.
В завершение предлагаем вам пример того, как в учете отражаются «утеплительные» расходы.
Пример. Предприятие приобрело циркуляционный насос Wilo Star-RS 25/4 за 1698 грн. (в том числе НДС — 283 грн.) и байпас за 540 грн. (в том числе НДС — 90 грн.). Также установлены радиаторы с большей теплоотдачей, расходы на приобретение которых составили 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). Расходы на установку радиаторов (зарплата вместе с ЕСВ) — 5000 грн. Кроме того, приобретены работы по утеплению фасада. Общая стоимость работ — 17400 грн. (в том числе НДС — 2900 грн.). Руководитель принял решение об увеличении первоначально ожидаемых экономических выгод в результате таких «утеплительных» мероприятий.
Учет расходов на утепление помещений
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма, грн. | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Оприходованы циркуляционный насос и байпас | 152 | 631 | 1865 |
| 2 | Отражена сумма НДС (до получения НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 373 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (получена зарегистрированная НН) | 641 | 644/1 | 373 |
| 4 | Оплачены насос и байпас | 631 | 311 | 2238 |
| 5 | Введен в эксплуатацию объект «насос циркуляционный и байпас» | 106 | 152 | 1865 |
| 6 | Оприходованы радиаторы | 207 | 631 | 50000 |
| 7 | Отражена сумма НДС (до получения НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 10000 |
| 8 | Отражен налоговый кредит по НДС (получена зарегистрированная НН) | 641 | 644/1 | 10000 |
| 9 | Уплачено за приобретенные радиаторы | 631 | 311 | 60000 |
| 10 | Отражено улучшение здания (расходы на приобретение и установку радиаторов) | 152 | 207, 66, 65 | 55000 |
| 11 | Включена стоимость установленных радиаторов в состав первоначальной стоимости здания | 103 | 152 | 55000 |
| 12 | Перечислен подрядчику аванс за утеплительные работы | 371 | 311 | 17400 |
| 13 | Отражена сумма НДС (до получения НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 644/1 | 644 | 2900 |
| 14 | Отражен налоговый кредит по НДС (получена зарегистрированная НН) | 641 | 644/1 | 2900 |
| 15 | Подписан акт выполненных утеплительных работ | 152 | 631 | 14500 |
| 16 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 2900 |
| 17 | Включена стоимость утеплительных работ в состав первоначальной стоимости здания | 103 | 152 | 14500 |
| 18 | Осуществлен зачет задолженностей | 631 | 371 | 17400 |
Вот, собственно, такие принципы учета «утеплительных» расходов. Желаем вам тепла в жилищах и — главное — в ваших сердцах!
выводы
- Расходы на утепление помещений связаны с хозяйственной деятельностью как расходы на охрану труда и создание комфортных условий работникам. Поэтому налоговый кредит по ним отражается без одновременного начисления налоговых обязательств.
- Расходы на приобретение отопительных котлов, циркуляционных насосов и обогревателей формируют отдельный объект необоротных активов.
- Расходы на приобретение более теплоемких радиаторов, установку энергосберегающих окон и дверей и т. п., а также расходы на утепление фасадов являются улучшением здания, в помещении которого они установлены. Однако, если вы заменяете радиаторы или окна и двери в связи с неисправностью старых — такую замену можно считать ремонтом и списывать в расходы напрямую.
- Высокодоходным плательщикам запрещено амортизировать основные средства, не связанные с хозяйственной деятельностью. Также этой категории плательщиков нужно учитывать минимальные сроки амортизации, установленные п.п. 138.3.3 НКУ, и осуществлять «амортизационные» корректировки согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ.
