Уже всем известно, что, внеся изменения в п. 188.1 НКУ, законодатели с 01.01.2015 г. искусственно расширили базу обложения НДС, установив ее минимальный размер. Для операций поставки товаров/услуг база не может быть ниже их цены приобретения или себестоимости. (А при поставке необоротных активов база обложения не может быть меньше их бухучетной остаточной стоимости, сложившейся на начало периода их выбытия.)
Читатели, естественно, в курсе, что сейчас учет по налогу на прибыль весьма и весьма «заточен» на бухгалтерский учет. Причем плательщики как с до20-миллионными оборотами за отчетный год, так и те, у кого объемы были повыше, должны использовать для целей обложения налогом на прибыль финрезультат из бухучета. Вот только вторые (крупные*) еще должны его будут корректировать на налоговые разницы.
* Сюда могут войти и мелкие, если они не откажутся от этой процедуры при подаче «прибыльной» декларации.
Но, так или иначе, а все затраты, отраженные на расходных счетах, должны сначала автоматически уменьшить бухучетный финансовый результат**, который прямо влияет на объект обложения налогом на прибыль.
** Правда, часть расходов потом может угодить «под» налоговые разницы.
Поэтому, чтобы корректно ответить на наш вопрос, необходимо вначале разобраться с отражением в бухучете такого «сверхнормативного» НДС.
Действующая на время написания данного материала редакция Инструкции № 141 прямого ответа на данный вопрос не дает. И это неудивительно — ведь минбаза по НДС в ее современном виде введена совсем недавно — с начала сего года.
Однако минбаза была в НКУ и раньше, но определялась она с учетом обычных цен
И в этом отношении Инструкция № 141 еще содержит некоторые нормы.
В п. 1.3 этой Инструкции указано, что суммы налоговых обязательств по НДС отражаются по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», в корреспонденции с дебетом:
«Счетов учета затрат деятельности — в случаях: потерь и расходов материальных ценностей и других ресурсов сверх установленных норм; ликвидации основных средств по решению плательщика налога в случаях, предусмотренных законодательством; бесплатной поставки материальных ценностей (в том числе основных средств), работ и услуг; непроизводственного использования материальных ценностей (кроме основных средств), работ и услуг».
Обычно для начисления НДС в перечисленных случаях используется затратный субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». То есть начисление такого неординарного НДС (который, невзирая на «косвенность» этого налога, уплачивается в таких случаях не покупателем, а самим плательщиком) обычно производится проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.
И хотя прямо случай с минбазой в п. 1.3 не упомянут, однако считаем, что нам следует, отталкиваясь от этой нормы, поступать по аналогии с отражением НДС по операциям, когда обычные цены превышали договорные. Аналогия же здесь вполне допустима, так как обложение сумм превышений идентично. Ведь в обоих «минбазовых» случаях речь идет о не оплачиваемой покупателем части базы обложения НДС. Правда, Инструкция № 141 для операций, где база определялась по обычным ценам, тоже прямо не указывает, как следовало отражать НДС (там, в п. 2.1, присутствует только первая проводка при предоплате: Дт 643 — Кт 641/НДС). Однако этот пробел Минфин заполнил своим письмом от 07.05.2013 г. № 31-08410-07/23-1524/2/1696, в котором предписал такой «сверхплановый» НДС относить на Дт 949.
Поэтому мы считаем, что наш «сверхплановый» НДС, как и при старой — «обычноценовой» — «минбазе»,
следует начислять тоже с дебета субсчета 949
Следовательно, для отражения в учете такого НДС «ни под каким соусом» нельзя использовать дебет счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». Тем более, что такое отражение вступит в явное противоречие с действующими бухнормативами. Инструкция № 141 даже и близко нигде не упоминает счет 44. А согласно Инструкции № 291 счет 44 ни по дебету, ни по кредиту не корреспондирует со счетом 64. Да и требование/предложение фискалов противоречит «идеологической» сути счета 44, который обычно называют в народе «счетом инвесторов»...
Таким образом, упоминание фискалами для целей начисления «сверхпланового» НДС дебета счета 44, видимо, вызвано настигшими их ностальгическими приступами бурной фискальной фантазии. Потому с какого бы счета расходов вы ни начислили этот «допНДС», он в любом случае правомерно уменьшит ваш финрезультат для целей обложения налогом на прибыль.
Наши выводы можно подтвердить также текстом проекта изменений, которые подготовил Минфин в Инструкцию № 141*.
* Текст проекта соответствующего приказа размещен с 03.08.2015 г. на сайте Минфина:http://195.78.68.18/minfin/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=424501&cat_id=407082&ctime=1439909711538. Наш комментарий к этому проекту читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 76, с. 9.
Эти изменения были вызваны рядом НДСных новшеств (включая и упомянутое расширение базы обложения в п. 188.1 НКУ), которые произошли в нормах НКУ в 2015 году. Среди изменений — и расширение упомянутой нормы п. 1.3 Инструкции № 141. Она будет дополнена и нашим случаем: «превышение фактической себестоимости проданных товаров, работ, услуг на фактической ценой их продажи в сумме части налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет».
Полагаем, в ближайшем будущем эти изменения увидят свет, так что для дебета счетов затрат в данной ситуации уже и аналогия не потребуется. А упомянутые инсинуации фискалов насчет дебета сч. 44 безвозвратно «аннигилируются» ☺.
Подытожим изложенное простеньким примером.
Пример. Купили товар за 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). Реализовали его покупателю за 900 грн. (в том числе НДС — 150 грн.)
Отражение «сверхпланового» НДС в учете
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1. | Оприходован приобретенный товар | 28 | 631 | 1000 |
| 2 | Отражена сумма НДС (до получения НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 200 |
| 3 | НДС по товару включен в налоговый кредит (получена зарегистрированная НН) | 641/НДС | 644/1 | 200 |
| 4 | Отражен доход от продажи этого товара покупателю | 361 | 702 | 900 |
| 5 | Начислен НДС с договорной стоимости | 702 | 641/НДС | 150 |
| 6 | Начислен «сверхплановый» НДС (с разницы между ценой приобретения и продажной ценой) | 949 | 641/НДС | 50 |
| 7 | Списание себестоимости реализованного товара | 902 | 28 | 1000 |
выводы
- В случаях применения минбазы часть суммы НДС, исчисленную с разницы между ценой приобретения или себестоимостью и ценой поставки, следует начислять в бухучете с дебета субсчета 949, а не счета 44, как того хочется фискалам.
Это следует из аналогии с отражением такого НДС при действии старой, «обычноценовой», минбазы. Плюс к тому Инструкция № 141 вскоре будет Минфином изменена, в числе изменений предусмотрено узаконить и отражение НДС с действующей минбазы. То есть сумма такого «сверхпланового» НДС совершенно законно уменьшает налог на прибыль.
