Импортируем товары: по какому валютному курсу считаем стоимость?

Любая хозяйственная операция должна найти свое отражение в учете предприятия. Это непреложная истина. Основанием служат правильно составленные первичные документы.

Ну а поскольку в данном случае стоимость импортированных ценностей выражена в иностранной валюте, возникает закономерный вопрос: на какой валютный курс ориентироваться для отражения их в балансе при постоплате — на дату перехода права собственности, фактического поступления или на дату, указанную в таможенной декларации (далее — ТД)? Ведь зачастую эти даты не совпадают.

Сейчас устраним неопределенность.

При каких условиях матценности признают активами?

Для начала все-таки напомним, как отражают в учете первоначальную стоимость активов, приобретенных за иностранную валюту. Делают это в денежной единице Украины по курсу НБУ в порядке, установленном П(С)БУ 21*.

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.

А п. 5 этого П(С)БУ предусматривает, что операции в инвалюте при первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета инвалютной суммы

с применением курса НБУ на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов)

Аналогичные указания дает и п. 2.5 Методрекомендаций № 2**: запасы, приобретенные за иностранную валюту, оценивают в валюте отчетности с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов).

** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

При этом активами ст. 1 Закона о бухучете*** и п. 3 разд. I НП(С)БУ 1**** считают ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

*** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

**** Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

Запасы же признают активами, если вдобавок их стоимость может быть достоверно определена. Так уточняют п. 5 П(С)БУ 9* и п. 2.1 Методрекомендаций № 2.

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

Итак, приходим к тому, что оприходовать ТМЦ мы можем по факту контроля и достоверной оценки.

Интересно, что представляет собой контроль над активами? Получить ответ на этот вопрос помогает п. 13 МСБУ 38 «Нематериальные активы». Он уточняет, что субъект хозяйствования контролирует актив, если обладает правом: (1) получать будущие экономические выгоды, которые поступают от заложенного в его основе ресурса, (2) ограничивать доступ других лиц к этим выгодам.

То есть контроль над активами означает возможность решающего влияния на них со стороны предприятия с целью получения выгод от их использования.

Контроль над активом, как правило, сопровождается наличием права собственности на него. Это, кстати, подчеркивает и Минфин в письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345. Привязка эта понятна — до перехода к покупателю права собственности он зачастую не может ни достоверно определить стоимость приобретенных матценностей, ни распоряжаться ими, ни, соответственно, получать экономические выгоды от их использования.

Однако одного перехода права собственности недостаточно для контроля над активом. Ведь, к примеру, став собственником товара на момент отгрузки со склада продавца, покупатель еще не имеет 100 % гарантии, что товар доедет до склада покупателя, и его не утопят (сожгут, съедят, разворуют) по дороге.

Логично считать, что серьезную степень контроля над активами покупатель получает, если ему передано не только право собственности на них, но и риски случайной гибели или повреждения товаров. К примеру, Минфин в своем письме от 21.04.2009 г. № 31-34000-20-27/11292 говорит, что датой совершения операции для зачисления на баланс является дата, на которую к предприятию переходят риски и выгоды, связанные с переходом права собственности на приобретаемые активы (товары). Тем не менее, мы уверены, что переход одних лишь рисков не может свидетельствовать о получении контроля. Кроме того, на дату перехода рисков далеко не всегда можно оценить актив, а без этого нам его не признать (см. выше).

Теперь возникает вопрос: получив право собственности и риски, можно ли считать, что контроль у нас? Ведь даже при наличии этих двух критериев товар еще может не поступить на склад предприятия.

Вот здесь, мы считаем, уже есть место для профессиональных суждений бухгалтера (финдиректора), которые зависят от каждой конкретной ситуации. Конечно, в идеале полный контроль над активом наблюдается по факту получения его во владение, т. е. по факту захода товара на склад предприятия. Тем не менее не видим особого криминала, если специалисты предприятия посчитают контроль достаточным при наличии перехода права собственности и перехода рисков**. Тем более, что не всегда товар заходит непосредственно на склад, ведь нередко торгуют «с колес», сразу направляя его своему покупателю.

** Кроме того, считаем, что о контроле можно говорить и когда нет перехода права собственности, но есть переход рисков и владение.

Но, как мы сказали выше, контролем все не заканчивается, нужна еще и оценка. Поэтому, если по факту получения контроля у вас есть все необходимое для его оценки, то смело зачисляйте его на баланс:

— на счета 201 — 209, 22, 281 «Запасы»/«МБП»/«Товары», если считаете, что получение контроля соответствует факту поступления запасов на склад предприятия;

— на субсчета 210, 287 «Запасы в пути»/«Товары в пути»***, если считаете, что получение контроля (право собственности и переход рисков) + адекватная оценка достались вам раньше оприходования на склад, или товар вообще не зайдет на ваш склад.

*** Этих субсчетов нет в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291. Но нам ничего не мешает их ввести. Тем более, что прямой намек на это содержится в описании счета 20 «Производственные запасы».

Теперь давайте порассуждаем конкретно о ввозимом на территорию Украины импортном товаре, ведь на пути его движения стоит серьезное препятствие — таможня. Предположим, по условиям договора и право собственности, и риски (согласно правил ИНКОТЕРМС) перешли к вам еще до пересечения границы. Ну вот у какого главбуха поднимется рука нарисовать в балансе активы, заявив, что контроль у предприятия в руках? Ведь наша таможня — достаточно рискованное препятствие. В лучшем случае он признает товар активом после прохождения таможенного контроля (на субсчетах 210, 287 «Запасы в пути»/«Товары в пути»), а в идеале — на дату захода товара на склад предприятия (на счетах 201 — 209, 22, 281 «Запасы»/«МБП»/«Товары»).

От себя добавим: мы за идеальный вариант, т. е. за склад, когда товары поступили в наше владение (если, конечно, попадание на склад предусмотрено). Тогда, во-первых, и к контролю не придерешься — он 100 % (выше мы оговорились, что право собственности и риски уже перешли). Во-вторых, со стоимостью в большинстве случаев все ясно: все расходы по доставке уже осуществлены (чего мы не можем сказать о товаре сразу после прохождения таможконтроля).

Следующий раздел статьи мы посвятим нюансам перехода права собственности на импортный товар и рисков, связанных с таким переходом. Ведь, как мы выяснили выше, они не последнюю роль играют в факте признания запасов в составе активов.

Переход права собственности и передача рисков. Когда же?

Наверняка каждый бухгалтер прекрасно знает, как важно, чтобы в договоре с контрагентом были четко прописаны наименование товара, его количество, цена, информация о таре и упаковке, условия оплаты и т. п.

Но в отношениях с зарубежными партнерами суперважны еще и условия доставки приобретаемого товара, а также момент перехода права собственности на него.

Специальные условия, которые определяют обязательства сторон по доставке товара от пункта отправления до согласованного места назначения и устанавливают момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения продавцом обязательств по поставке товара (т. е. базисные условия), оговаривают в соответствии с правилами ИНКОТЕРМС.

Как вы поняли, базисное условие поставки максимально точно фиксирует дату перехода рисков от продавца к покупателю. Вот его-то и желательно прописать в договоре.

Если же по каким-либо причинам момент перехода рисков в соответствии с базисом поставки по ИНКОТЕРМС в договоре не обозначен, стороны действуют в соответствии с Конвенцией ООН «О договорах международной купли-продажи товаров» от 11.04.80 г.

Однако переход права собственности на товары правила ИНКОТЕРМС не регулируют

Об этом прямо сказано, например, в п. 4 Введения в ИНКОТЕРМС-2010.

Так что все вопросы, связанные с моментом перехода права собственности, контрагенты обычно «утрясают» в ВЭД-контракте. Причем вы можете установить там любой момент на свой выбор: например, дату приемки товара на складе продавца, дату передачи товара перевозчику, дату передачи товара на складе покупателя, дату полной оплаты товара, дату таможенной очистки* товара на таможенной территории Украины и т. д.

* Под термином «таможенная очистка» мы имеем в виду уплату таможенных платежей, связанных с импортом (ввозной таможенной пошлины, дополнительного импортного сбора, акцизного налога, «ввозного» НДС и т. п.).

Наиболее оптимальный вариант, по мнению многих специалистов, прописать в контракте, что переход права собственности на товар соответствует дате перехода рисков согласно базисному условию поставки по ИНКОТЕРМС. Это положение позволит покупателю избежать неудобств, которые могут возникнуть из-за различий в датах перехода права собственности и рисков.

А как быть, если в договоре дата перехода права собственности не установлена? В этом случае импортер должен определить «час Х» в соответствии с законодательством той страны, право которой применяется к отношениям между ним и продавцом (это право должно быть четко указано в договоре или следовать из него). На это указывает из ч. 1 ст. 3 Закона № 2709**.

** Закон Украины «О международном частном праве» от 23.06.2005 г. № 2709-IV.

И это правило действует, заметьте, даже если в договоре зафиксировано базисное условие поставки по ИНКОТЕРМС.

Поэтому если по договору применяется украинское законодательство, то право собственности на товар переходит к импортеру в порядке, предусмотренном ст. 334 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV:

— в момент предоставления товара — если покупатель самостоятельно забирает товар у иностранного продавца;

— в момент вручения товара — если продавец обязан доставить товар;

— в момент передачи товара продавцом перевозчику, организации связи и т. п. — если покупатель заключил договор на доставку товара с третьей компанией;

— в момент передачи коносамента или другого товарораспорядительного документа на товар — если покупатель забирает товар у третьего лица.

Если же применяется законодательство страны продавца, то ориентироваться придется на момент перехода права собственности в нормах права именно этой страны (ч. 3 ст. 32, ст. 43 и 44 Закона № 2709).

Проверьте, что записано в договоре с вашим иностранным поставщиком, ведь от этого зависит порядок учета ввозимых товаров.

На какую дату определять стоимость импортированных товаров?

Как вы уже поняли, приобретенные материальные ценности зачисляют на баланс (оприходуют) тогда, когда они получают статус активов и могут быть достоверно оценены.

Именно на эту дату и следует брать курс НБУ.

Другими словами, ориентируемся на курс на дату оприходования товаров — когда они физически «заехали» на склад (попали на субсчета 201 — 209, 22, 281), или когда мы посчитали их своими активами еще до захода на склад — в пути (зачислили на субсчета 210, 287).

Например, ТД оформили 1-го числа, товар оприходовали 5-го по факту физического поступления на склад. Берем курс НБУ на 5-е число. Если же оприходование товара по нашим условиям (суждениям) состоялось 1-го числа (на субсчета 210, 287 «Запасы в пути»/«Товары в пути»), то берем курс на 1-е число.

Интересно, на основании каких документов можно определить гривневый эквивалент стоимости импортированных товаров? Подходит ли для этой цели ТД?

Какой документ импортеру — указ?

Думаем, каждый бухгалтер хорошо усвоил для себя «золотое правило»: основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты их осуществления и содержат обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о бухучете.

При этом первичным документом ст. 1 данного Закона считает документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление. А хозяйственная операция — это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

В отношении отражения в учете импортных операций Минфин в письме от 15.09.2009 г. № 31-34000-10-16/24584 предлагает брать в расчет первичные документы, которые

подтверждают получение предприятием контроля и дают достоверную информацию об объеме хозяйственной операции (о ее количественно-стоимостных реквизитах)

А в вышеупомянутом письме от 21.04.2009 г. № 31-34000-20-27/11292 это ведомство советует ориентироваться на первичные документы, в которых есть данные, в частности по приобретению товаров:

— дата и место составления документа;

— данные об участниках и объеме операции;

— подтверждение наличия контроля за товарами.

Соответствует ли статусу первичного документа ТД? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к п. 20 ст. 4 ТКУ*. Он определяет, что ТД — это заявление установленной формы, в котором лицом указаны:

— таможенная процедура, подлежащая применению к товарам;

— предусмотренные законодательством сведения о товарах, условиях и способах их перемещения через таможенную границу Украины, а также о начислении таможенных платежей, необходимых для применения этой процедуры.

* Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

Как видим, с одной стороны, ТД предусмотрена для того, чтобы обеспечивать таможенный контроль за перемещением товаров через таможенную границу Украины. Ее функция, прежде всего, информативная. Приходуется же импортный товар на основании не ТД, а по другим документам — товарно-транспортной накладной, международной товарно-транспортной накладной (СМR), железнодорожной накладной (ЦИМ, СМГС или ЦИМ/СМГС), коносаменту, авиагрузовой накладной (Air Waybill) и т. п.

Но с другой стороны, именно на основании ТД предприятие включает в расходы или в первоначальную стоимость товаров суммы таможенных платежей. А это уже изменение в структуре его активов и обязательств.

Кроме того, ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату НДС, является документом, который удостоверяет право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит при ввозе товаров на таможенную территорию Украины ( п. 198.6 НКУ*). То есть ТД имеет тот же статус, что и налоговая накладная.

* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Как видим, ТД не только является основным документом при таможенном оформлении товаров, но еще и (1) приравнивается в целях начисления и/или уплаты налоговых обязательств к налоговым декларациям ( п. 46.1 НКУ), (2) влияет посредством указанных в ней сумм таможенных платежей на размер первоначальной стоимости импортированных ценностей.

Значит, ТД в принципе можно отнести к первичным документам, но только (!) для целей уплаты налогов. Кстати, так же думает и Минфин. Он заявляет, что при наличии обязательных реквизитов электронная ТД является первичным документом, который фиксирует хозяйственную операцию по взятию предприятием обязательства в сумме начисленных таможенных платежей (см. письмо от 23.01.2013 г. № 31-08410-07-16/2073). При этом ТД, оформленная на бумажном носителе, и ТД в электронной форме имеют одинаковую юридическую силу (см. ч. 3 ст. 257 ТКУ).

Но вот использовать ТД для того, чтобы на ее основании определять гривневый эквивалент стоимости ввозимых товаров, нельзя

Ведь на дату, фигурирующую в этом документе, не всегда у предприятия есть контроль над запасами, и оно не может их зачислить в состав актива.

Хотя, чего греха таить, налоговики долгое время, не разбираясь в тонкостях бухучета, просто брали курс из ТД. Так было удобнее. Однако сейчас все подвязано к бухучету. Мало того, правильное формирование первоначальной стоимости запасов важно для определения минимальной базы для обложения НДС при последующей продаже товара. И если, например, вы сформируете стоимость товара по курсу из ТД, и он окажется меньшим, нежели курс даты оприходования, то впоследствии вы можете занизить себе минбазу. И если это обнаружат налоговики, то можно схлопотать штраф.

А теперь от теории перейдем к практике — проиллюстрируем вышеизложенное на примере.

Пример. Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело у иностранного поставщика товар на сумму €10000.

Согласно договору риски случайной гибели товара переходят к покупателю в момент выполнения поставщиком своих обязательств по доставке этого товара. На эту же дату происходит и переход права собственности на товар.

Фактически товар поступил на склад предприятия на следующий день после оформления ТД.

Плата за таможенное оформление товара (условно) — 500 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Курс НБУ на дату (условно):

— оформления ТД — 22 грн./€;

— оприходования товара — 23 грн./€;

— баланса — 25 грн./€;

— погашения задолженности — 24 грн./€.

В учете данные операции предприятие отражает следующим образом:

Оприходование импортного товара

выводы

• Контроль над активом, как правило, определяется наличием права собственности на него, переданными рисками. Гарантией контроля будет владение, т. е. физическое поступление на склад.
• Момент перехода права собственности на товар обычно устанавливают в ВЭД-контракте.
• Курс НБУ, указанный в ТД, может отличаться от курса НБУ, по которому приходуется товар.