«Амортизационная» разница: считаем правильно

Наверняка каждый заинтересованный бухгалтер уже уяснил для себя, что представляет собой объект обложения налогом на прибыль по-новому. Это бухгалтерский финрезультат, откорректированный на налоговые разницы. Одна из таких разниц — «амортизационная». О том, как ее правильно исчислить, мы с вами, дорогие коллеги, сейчас и поговорим.

Сразу предупредим: все разницы, прописанные в разд. III НКУ (соответственно и «амортизационная» из ст. 138 НКУ), вам светят, если вы:

— высокодоходник — плательщик с годовым доходом (начиная с 2015 года) более 20 млн грн.

или

— малодоходник — плательщик с годовым доходом не более 20 млн грн., который самостоятельно решил рассчитывать эти разницы.

На эти разницы по итогам отчетного периода вам придется откорректировать свой бухгалтерский финансовый результат.

Интересно, из-за чего может появиться «амортизационная» разница? Как правильно корректировать на нее финрезультат? Давайте разбираться вместе.

Суть разницы при начислении амортизации

Разница при начислении амортизации необоротных активов, предусмотренная ст. 138 НКУ, состоит из трех элементов (см. рисунок).

img 1

Наша с вами цель сегодня — узнать все о разнице, связанной с амортизацией ОС (далее — «амортизационная» разница). Ей и уделим внимание в данной статье. А разницы по уценке (дооценке), уменьшению (восстановлению) полезности и выбытию основных средств (далее — ОС) и нематериальных активов (далее — НМА) пока оставим за кадром.

Суть корректировки на «амортизационную» разницу состоит в следующем: плательщик увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму амортизации (начисленной по правилам П(С)БУ 7) согласно п. 138.1 НКУ и тут же уменьшает его на сумму амортизации (рассчитанной по налоговым правилам) согласно п. 138.2 НКУ. Представим этот механизм в виде формулы:

img 2

* Под непроизводственными ОС п.п. 138.3.2 НКУ понимает ОС, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика.

Получается, что вначале мы должны исключить бухгалтерскую амортизацию (тем самым увеличив на нее объект налогообложения), а затем добавить амортизацию налоговую, начисленную с учетом целого ряда ограничений. В таком случае в объект налогообложения попадет только амортизация, определенная по правилам НКУ.

Существование «амортизационной» разницы объясняется тем, что правила налогового учета ОС и НМА из разд. III НКУ во многом отличаются от правил П(С)БУ 7.

Интересный момент: к финрезультату мы с вами должны прибавить все суммы начисленной бухгалтерской амортизации, осевшие на субсчетах 131 «Износ основных средств» и 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» (по тем объектам, которые в налоговом учете соответствуют критериям ОС, но об этом чуть позже). То есть даже те, которые пока не поучаствовали в его формировании (не попали в бухгалтерские расходы) из-за того, что, например, «застряли» в НЗП, себестоимости еще не реализованной готовой продукции или капитальных инвестициях. Но ничего страшного в этом нет. Такое неудобство временное.

Как только мы получим доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг), все затраты, сформировавшие ее себестоимость, в том числе и амортизация, «лягут» на расходы и соответственно уменьшат финрезультат до налогообложения. Причем уже без всяких корректировок. Таким образом все сбалансируется.

Из-за чего «выскакивает» «амортизационная» разница?

«Амортизационная» разница может проявиться у вас из-за нескольких факторов. Перечислим их.

1. Разные сроки полезного использования ОС. В бухучете предприятию в отношении сроков полезного использования объектов ОС предоставлена полная свобода действий — их оно устанавливает самостоятельно в распорядительном документе при признании объекта ОС активом (зачислении на баланс). Так говорит п. 23 П(С)БУ 7.

В налоговом же учете действуют минимально допустимые сроки использования объектов ОС ( п.п. 138.3.3 НКУ). Именно от них нужно отталкиваться при начислении налоговой амортизации, а они могут и не совпадать с бухгалтерскими сроками. Но если бухгалтерский срок полезного использования объекта больше налогового, тогда ориентируются на больший — бухгалтерский — срок.

2. Несовпадение критериев отнесения к ОС. Высокодоходные плательщики подпадают под действие п.п. 14.1.138 НКУ и в налоговом учете необоротных активов должны применять установленный в этом подпункте стоимостный критерий. Напомним: до 01.09.2015 г. он составлял 2500 грн. (без НДС), а с 01.09.2015 г. — 6000 грн. (без НДС).

А вот в бухучете предприятия могут установить любую другую планку, ведь тут критерий отнесения актива к ОС — только ожидаемый срок его полезного использования.

3. Отличие в подходах к учету непроизводственных ОС*. На непроизводственные ОС НКУ не разрешает начислять амортизацию ( п.п. 138.3.2). В то же время в бухгалтерском учете амортизируют все объекты ОС, в том числе и непроизводственные (подробнее об этом поговорим ниже).

4. Добавление к финрезультату 30 % стоимости ОС, приобретенных у некоторых неприбыльщиков и нерезидентов. В бухгалтерском учете в состав расходов (через амортизацию) попадает стоимость ОС, приобретенных абсолютно у всех поставщиков, независимо от их прибыльного/неприбыльного статуса и осуществляемых видов деятельности.

Но в налоговом учете такая «расходность» ограничена. Причина — п.п. 140.5.4 НКУ. Он обязывает добавить к бухгалтерскому финрезультату 30 % стоимости ОС, приобретенных у:

— неприбыльных организаций, кроме покупок, стоимость которых совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 50 размеров минзарплаты, установленной законом на 1 января этого года (в 2015 году — 1218 грн.), и кроме бюджетных учреждений;

— нерезидентов из стран, включенных в Перечень № 977-р.

Исключение — контролируемые операции, расходы по которым отвечают уровню обычных цен.

Причем в целях расчета «амортизационной» разницы 30 % стоимости ОС, приобретенных у неприбыльщиков/особых нерезидентов, нужно добавить к финрезультату сразу по итогам того отчетного периода, в котором собственно состоялась покупка.

Растягивать это удовольствие во времени — по мере начисления амортизации — штрафоопасно, да и ничем не обосновано

5. Разная балансовая стоимость «старых» ОС. Вы наверняка в курсе, что с 01.01.2015 г. для целей налогообложения предприятие должно брать балансовую стоимость активов, которую определило на 31.12.2014 г. по старым правилам НКУ ( п. 11 подразд. 4 разд ХХ НКУ). Именно от нее оно отталкивается в 2015 году при расчете налоговой амортизации ОС. А в бухучете на 01.01.2015 г. сформировалась своя остаточная стоимость ОС, рассчитанная по П(С)БУ или МСФО.

Выходит, что высокодоходники на свои ОС в налоговом учете начисляют амортизацию исходя из их налоговой балансовой стоимости, сформированной на 31.12.2014 г. по «дореформенным» налоговым правилам, а в бухучете — исходя из бухгалтерской остаточной стоимости на 01.01.2015 г.

Поэтому из-за разных подходов к определению балансовой стоимости ОС на 01.01.2015 г. суммы бухгалтерской и налоговой амортизации по переходным объектам ОС оказываются разными.

Какие объекты участвуют в расчете «амортизационной» разницы?

Зарубите себе на носу: разницы подсчитывают только в отношении ОС и НМА! Причем для этой цели берут только те ОС, которые являются таковыми в понимании п.п. 14.1.138 НКУ.

То есть, чтобы исчислить «амортизационную» разницу, в бухгалтерском учете выбираем только те объекты ОС, которые считаются таковыми и в налоговом учете. Именно с ними (!) проводим все манипуляции по ст. 138 НКУ: прибавляем к финрезультату их бухгалтерскую амортизацию, а потом вычитаем из полученного значения их налоговую амортизацию.

Применять же к «плюсовым» корректировкам бухгалтерское определение ОС, а к «минусовым» — налоговое и сравнивать начисленную гамузом бухгалтерскую амортизацию по всем ОС с налоговой, нам кажется некорректным. Подход к составу ОС, которые участвуют в расчете разницы по ст. 138 НКУ, должен быть единообразным. Тем более, что с введением в действие разд. III НКУ амортизацию в налоговом учете, как и в бухучете, начисляют по каждому объекту ОС, а даже не по группе, как это было до 01.04.2011 г.

Поэтому для достоверной и объективной информации по начисленной амортизации надо брать для сравнения только те объекты, которые одновременно и там и там являются ОС

Напомним, что к ОС п.п. 14.1.138 НКУ относит материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр:

1) которые предназначаются налогоплательщиком для использования в собственной хоздеятельности;

2) стоимость которых превышает 6000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом;

3) ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).

Причем ни при каких обстоятельствах в налоговом учете не могут считаться объектами ОС:

— стоимость земли;

— незавершенные капитальные инвестиции;

— автомобильные дороги общего пользования;

— библиотечные и архивные фонды;

— материальные активы, стоимость которых не превышает 6000 грн. (далее — МНМА);

— непроизводственные ОС;

— НМА.

Интересно, что в бухучете из перечисленных активов в состав ОС не попадают только незавершенные капитальные инвестиции. А еще в бухгалтерском же учете к ОС в соответствии с п. 5 П(С)БУ 7 относятся как собственно ОС, так и прочие необоротные материальные активы*.

* Такие же «долгоиграющие» материальные ценности, как и ОС, но стоимость которых не превышает установленный в приказе об учетной политике стоимостный критерий.

Поэтому если у вас есть активы, которые в налоговом понимании не считаются ОС, в то время как в бухучете это ОС (к примеру, МНМА), знайте: их амортизация не должна приводить к разницам по ст. 138 НКУ. Другое дело, что у налоговиков на это может быть другой взгляд. Об этом как раз в следующем разделе статьи.

Рассчитывать ли «амортизационную» разницу по МНМА?

Особого внимания заслуживают объекты, именуемые «налоговая малоценка», т. е. объекты, стоимость которых не превышает 2500 грн. (до 01.09.2015 г.)/6000 грн. (с 01.09.2015 г.).

В бухгалтерском учете такие активы — это ОС, только малоценные, выделенные в отдельную группу. К ним применяют правила П(С)БУ 7 и амортизируют с применением методов, предусмотренных п. 27 этого П(С)БУ. Обычно это:

— метод «50 %/50 %» (когда амортизация объекта в размере 50 % начисляется в первом месяце его использования, а остальные 50 % — в месяце списания объекта);

— метод «100 %» (когда все 100 % амортизируемой стоимости МНМА списываются сразу в первом месяце использования объекта).

Также можно использовать прямолинейный или производственный метод.

А вот в налоговом учете из-за своей небольшой стоимости эти объекты не дотягивают до критериев ОС (не соответствуют определению ОС из п.п. 14.1.138 НКУ), а представляют собой группу малоценных необоротных материальных активов. Кстати, заметьте: «долгоиграющие» объекты стоимостью ровно 2500 грн./6000 грн. в налоговом учете — это тоже еще МНМА, а не ОС.

Для них п.п. 138.3.3 НКУ предусмотрел отдельную «налоговую» группу 11 «Малоценные необоротные материальные активы». По идее, такие малоценные активы, не являющиеся объектами ОС в понимании этого Кодекса, не следует брать для расчета «амортизационной» разницы.

Суммы начисленной по ним амортизации должны учитываться в финрезультате и влиять на объект обложения налогом на прибыль напрямую, без всяких корректировок

Однако в проекте декларации по налогу на прибыль в подсчете «амортизационной» разницы МНМА все-таки участвуют, о чем свидетельствует строка под кодом А11 приложения АМ. Так что будьте внимательны и не отставляйте их в сторону!

Хотя до момента подачи первой налогово­прибыльной декларации по новым правилам еще есть время. И, возможно, налоговики дадут по этому поводу исчерпывающие разъяснения.

Иначе обстоят дела в обратной ситуации — когда в налоговом учете актив считается объектом ОС, а в бухгалтерском — МНМА. В этом случае от расчета «амортизационной» разницы не уйти. Ведь, как мы сказали выше, МНМА в бухучете — это те же ОС. На них точно так же, как и на полноценные ОС, начисляют амортизацию. А значит, объект для расчета «амортизационной» разницы тут налицо. Единственная загвоздка может быть, пожалуй, в методах, которые применяются для амортизации таких объектов в бухгалтерском и налоговом учете.

Так, к примеру, для амортизации объектов, которые в бухгалтерском учете классифицируются как МНМА, чаще всего используют метод «50 %/50 %» или «100 %». Однако в налоговоприбыльных целях начислять амортизацию на эти же активы, которые в налоговом учете причислены к ОС, аналогичными методами никак не получится. Их нужно амортизировать строго в течение минимально допустимого срока эксплуатации и только одним из методов, которые допускает п.п. 138.3.1 НКУ.

Поэтому нет ничего криминального в том, что в этой ситуации для одного и того же «долгоиграющего» объекта метод амортизации в налоговом учете у вас будет отличаться от бухгалтерского. Главное —
чтобы он был предусмотрен НП(С)БУ и не был производственным.

Рассчитывать ли «амортизационную» разницу по непроизводственным ОС?

С непроизводственными ОС тоже возникает парадокс. Они не подпадают под определение ОС из п.п. 14.1.138 НКУ — их законодатель вывел оттуда с помощью слова «кроме» в скобках. В «амортизационном» же п. 138.1 НКУ речь идет именно об ОС. Формально получается, что непроизводственные ОС уменьшают объект обложения налогом на прибыль через бухгалтерскую амортизацию, причем без дальнейшего расчета разниц.

Но ликовать, нам кажется, рановато. Такую «прореху» в налогообложении контролеры вряд ли оставят без внимания. Тем более, что п.п. 138.3.2 НКУ все-таки запрещает начислять амортизацию по непроизводственным ОС.

Так что не удивляйтесь, если ближе к сроку подачи годовой налоговоприбыльной декларации контролеры все-таки посоветуют для целей применения п. 138.1 НКУ прибавить к финрезультату бухгалтерскую амортизацию непроизводственных ОС, чтобы в итоге она не смогла уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Особый случай — инвестиционная недвижимость.

Рассчитывать ли «амортизационную» разницу по инвестнедвижимости?

Инвестиционную недвижимость хоть и показывают на одноименном субсчете 100, но учитывают по правилам не П(С)БУ 7, а П(С)БУ 32. При этом объекты такой недвижимости, которые учитывают по справедливой стоимости, не амортизируют. В этом случае на каждую дату баланса балансовую стоимость объекта сравнивают с его справедливой стоимостью. Изменение стоимости отражают в составе прочих операционных доходов (субсчет 710) или прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940) ( п. 22 П(С)БУ 32).

При оценке по первоначальной стоимости инвестнедвижимость амортизируют в порядке, аналогичном ОС. Такие объекты ежегодно тестируют на предмет уменьшения/восстановления полезности согласно П(С)БУ 28. Информацию о сумме износа инвестнедвижимости обобщают на субсчете 135 «Износ инвестиционной недвижимости».

Земельные участки амортизации не подлежат ( п. 22 П(С)БУ 7).

С позиции же НКУ недвижимость, учитываемая в бухучете в качестве инвестиционной (за исключением земельных участков), стоимостью свыше 2500 грн./6000 грн. с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) более одного года (или операционного цикла, если он более года), вполне вписывается в определение ОС, данное в п.п. 14.1.138 НКУ.

Поэтому объекты инвестнедвижимости (здания и сооружения), если они предназначены для использования в хоздеятельности предприятия (сдачи в аренду), наравне с другими объектами ОС подлежат налоговой амортизации.

Вот и выходит, что эти объекты при оценке в бух­учете по первоначальной стоимости тоже участвуют в расчете «амортизационной» разницы по ст. 138 НКУ.

А вот если объект инвестнедвижимости в бух­учете учитывается по справедливой стоимости (не амортизируется), то рассчитывать амортизацию для налоговоприбыльных целей не придется. Тут в соответствии с п.п. 138.3.1 НКУ работает принцип: «нет бухгалтерской амортизации — не будет и налоговой», причем даже если объект инвестнедвижимости соответствует налоговому понятию объекта ОС.

Так что «амортизационную» разницу в отношении этой категории инвестнедвижимости не рассчитывают. Но зато для нее приготовлена своя особая разница из п.п. 141.2.1 НКУ. Подробнее о ней читайте на с. 35.

Вот и вся история с «амортизационной» разницей. Как видите, ничего сложного — прибавляй да отнимай. И будет результат. ☺

выводы

  • «Амортизационную» разницу подсчитывают только в отношении ОС и НМА.

  • В бухгалтерском же учете к ОС в соответствии с п. 5 П(С)БУ 7 относятся как собственно ОС, так и МНМА.

  • В целях расчета «амортизационной» разницы 30 % стоимости ОС, приобретенных у неприбыльщиков/особых нерезидентов, добавляем к финрезультату сразу по итогам того отчетного периода, в котором состоялась покупка.

  • Объекты инвестнедвижимости (здания и сооружения) при оценке в бухучете по перво­начальной стоимости тоже участвуют в расчете «амортизационной» разницы по ст. 138 НКУ.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше