Запоздавшие НН/РК: как их учитывать?

НДС

Сразу уточним: так как бумажных НН/РК в природе больше нет, «запаздывать», как раньше,
к покупателю они не могут. Поэтому сегодня под «запоздавшими» будем понимать НН/РК:

(1) зарегистрированные в ЕРНН «с опозданием» (т. е. позже установленного «общего» 15-дневного срока регистрации). Однако помните (!), что для НН/РК июля/августа/сентября 2015 года установлен «свой» специфичный срок регистрации (о нем еще скажем дальше), и

(2) зарегистрированные (не важно — «своевременно» или «с опозданием»), но которые решено «попридержать» и отразить по ним НК в декларации «попозже» (в силу разрешенных 365 дней, о которых также еще упомянем).

В общем, запоздавшими будем считать НН/РК как с запоздалой регистрацией, так и с запоздалым отражением НК.

Ну а начнем с того, что вспомним общие НН/РК-моменты, а дальше перейдем к конкретным ситуациям.

Предел для регистрации НН/РК — 180 дней

Возьмите на заметку! «По максимуму» на регистрацию НН/РК в ЕРНН отводится 180 дней (не 365 (!) — не путайте с НК*). Да-да! Налоговики в этом вопросе непреклонны. Они твердят: зарегистрировать НН/РК в ЕРНН можно не позже 180 дней с даты составления (см. письмо № 29163). А вот если НН/РК в течение 180 календарных дней не зарегистрированы, они не могут быть основанием для формирования НК (см. подкатегорию 101.15 БЗ).

* Хотя после Закона № 643 срок регистрации НН/РК по логике должны были расширить — «подвинуть» также до 365 дней. Но чуда не произошло, и вопреки НКУ, благодаря антизаконной позиции фискалов срок остался прежним — 180 дней (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 66, с. 13).

Так что учтите:

Зарегистрировать НН/РК позже «предельных» 180 дней просто не получится

Не упускайте этот момент из виду. Не подведите покупателя, иначе он может навсегда потерять НК. Да и себя: ведь за нерегистрацию в течение 180 дней НН/РК (которые выдаются покупателю) грозит 50 % штраф ( п. 120¹.2 НКУ**).

** Заметьте, что от 50 % штрафа «переходной» п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не освобождает. Правда, налоговики еще должны утвердить порядок применения штрафов по ст. 120¹ НКУ — за нерегистрацию/просроченную регистрацию НН/РК ( п. 120¹.3 НКУ).

В общем, помните, что «потолок» для регистрации — заветные «полгода». Поэтому регистрируйте НН/РК, пока с даты составления не прошло 180 дней — не пропускайте этот срок.

Теперь — об отражении НК.

Срок для НК — 365 дней

Напомним: с 29 июля 2015 года Закон № 643 вернул предельный срок на отражение НК — 365 дней. Его «железно» закрепили в п. 198.6 НКУ. Теперь там говорится: если полученные и зарегистрированные НН плательщик не включил в НК в соответствующем периоде, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления НН.

В общем, отражать НК по зарегистрированным НН разрешено в течение 365 дней с даты составления (новый абзац четвертый п. 198.6 НКУ). Главное условие для этого — регистрация (!) НН. Ну а поскольку на нее дано 180 дней, то в целом ситуация вырисовывается такая (см. рисунок):

Когда работает срок 365 дней

Считаем, правило «365 дней» должно применяться и к РК. Хотя налоговики об этом до сих пор не высказались.

В каком периоде «рождается» НК

Фактически на отражение НК теперь есть год «в запасе». Однако прояcним еще один момент: «с когда» можно начинать отражать НК? Если хотите — какой самый первый период его возникновения? Рассмотрим это отдельно для НН и для РК.

НН, зарегистрированные «своевременно» и
«с опозданием»: когда будет НК. Здесь все зависит от двух обстоятельств: факта и момента регистрации НН. То есть важно:

— зарегистрирована НН (главное условие для отражения НК, п. 198.6 НКУ) или не зарегистрирована (тогда НК не возникает). И если условие «регистрации» соблюдается, то

— своевременно или несвоевременно зарегистрирована НН.

На всякий случай повторим, что для НН июля/августа/сентября введены «свои» сроки регистрации ( п. 39 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). То есть «общий» 15-дневный срок из п. 201.10 НКУ к ним не применяется, а сроки регистрации зависят от того, в какой половине месяца (первой или второй) составлена НН (подробнее о сроках регистрации НН III квартала см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 64, с. 4). И кстати, эти же сроки регистрации действуют для июльских/августовских/сентябрьских РК ( письмо № 29163). Итак, если НН зарегистрирована, НК по ней возникает так (попутно для полноты картины скажем и об НО у продавца — см. табл. 1 на с. 6):

Таблица 1. Когда возникают НО/НК по НН

Учтите, что НО у продавца возникают в периоде составления (!) НН (т. е. на дату первого события), независимо от регистрации ( п. 201.10 НКУ). Поэтому продавец должен в любом случае показать эти НО в декларации — не важно, зарегистрирована или не зарегистрирована НН.

РК, зарегистрированные «своевременно» и
«с опозданием»: когда будет НК. А вот в ситуации с РК, во-первых, важно посмотреть, какой это РК: «увеличивающий» или «уменьшающий».

А во-вторых, заметьте, что Закон № 643 подкорректировал ст. 192 НКУ. И в ней теперь при корректировках разрешено продавцу уменьшать (!) НО, а покупателю увеличивать (!) НК строго только после регистрации РК. Поэтому в таких случаях период регистрации окажется определяющим.

С учетом этого корректировку НДС стороны проводят так (см. табл. 2).

Заметьте: при НДС-корректировках доначислить НО (уменьшить НК) — обязанность (!) продавца (покупателя). Причем эта обязанность не зависит от периода составления/регистрации РК. А провести корректировку (продавцу — увеличить НО/покупателю — уменьшить НК) необходимо уже в периоде осуществления перерасчета. На это, повторим, не влияет регистрация РК.

А вот в зеркальных корректировках контрагентов — что интересно — наоборот, все решает регистрация РК. Ведь «корректировочная» ст. 192 НКУ при НДС-корректировках позволяет: покупателю увеличивать НК (продавцу — уменьшать НО) только после регистрации РК продавцом (покупателем). То есть провести корректировку разрешается только в периоде регистрации РК (причем не имеет значения, какой оказалась регистрация — «с опозданием» или «своевременной»). В общем, корректировку контрагенты проводят после регистрации РК.

Ну а теперь, вспомнив ключевые правила, рассмотрим часто встречающиеся ситуации с запоздавшими НН.

Запоздавшие НН: типичные ситуации

В каждой ситуации исследуем судьбу НК. Когда он будет возникать у покупателя? Как быть, если его не отразили раньше? Можно ли его показать сейчас?

Ситуация 1. Новые НН/РК (составлены и зарегистрированы после 29.07.2015 г.). Сперва — о новых НН, потом — об РК. Ведь все они заслуживают отдельного внимания.

Новые НН. С новыми НН — проще всего. Допустим, что НН составлены и зарегистрированы после 29.07.2015 г., когда предельный срок для НК (365 дней) уже работает. А значит,

для таких НН вовсю действует правило «365 дней»

То есть отразить НК по такой зарегистрированной НН можно в любом (!) периоде, пока с даты составления НН не прошло 365 дней.

На всякий случай уточним: если НН зарегистрирована «с опозданием», НК по ней можно отражать начиная с периода запоздалой регистрации (см. табл. 1)
и до тех пор, пока не истекут предельные 365 дней.

Заметьте! Месяц (квартал), в котором истекают предельные 365 дней, является последним месяцем (кварталом), когда можно отразить НК в декларации.

Например: НН от 02.09.2015 г. зарегистрирована «с опозданием» в октябре 2015 года. Тогда отразить НК по ней можно начиная с декларации за октябрь (месяц запоздалой регистрации НН и возникновения права на НК) и по сентябрь 2016 года включительно (месяц, в котором истекут предельные 365 дней с даты составления НН).

Что важно (!): пока не истекли 365 дней, УР не подаем, а смело отражаем НК в любой из
деклараций — как НК текущего периода (т. е. в нашем случае — в любой из деклараций с октября 2015 года по сентябрь 2016 года). Это подтверждает пример 2 из письма № 29163.

А если, скажем, приключилась неприятность: 365 дней прошло, однако по оплошности НК так и не показали по зарегистрированной НН? Не будут ли налоговики в этом случае препятствовать возможности подачи УР в течение 1095 дней и говорить, что раз 365 дней прошло, то УР вообще подать нельзя и восстановить НК больше невозможно?

Ведь в бытность «старых» 365 дней (существовавших в «старом» п. 198.6 НКУ до 01.01.2015 г.) контролеры ограничивали исправление НК «строго 365 днями». На общий срок для исправления ошибок (1095 дней) они внимания не обращали, а просто по истечении 365 дней не принимали УР.

Правда, уже под занавес 2014 года неожиданно появилось довольно либеральное письмо: самые «главные» налоговики разъяснили, что исправлять ошибки (в том числе уточнять НК) можно в течение срока давности — 1095 дней (письмо ГФСУ от 10.10.2014 г. № 4828/6/99-99-19-03-002-15; консультация в «Вестнике Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 39, с. 53).

Однако уповать на него всецело мы бы не рекомендовали. Скорее всего, контролеры сегодня не согласятся с тем, что если НК в течение 365 дней не показали, его можно восстановить через УР в течение 1095 дней ( ст. 50, 102 НКУ). Ведь в таком случае годичный срок становится весьма условным ограничителем. Поэтому до появления четких разъяснений на сей счет настоятельно советуем ориентироваться именно на 365-дневный срок.

Новые РК. Теперь представим, что РК составлены и зарегистрированы после 29.07.2015 г. Тогда, если при корректировке:

— НДС увеличивается — то увеличить НК покупатель может только в периоде регистрации НК продавцом;

— НДС уменьшается — то уменьшить НК покупатель обязан строго (!) в периоде перерасчета, независимо от получения/регистрации РК (см. табл. 2).

Таблица 2. Когда корректируют НО/НК по РК

Ситуация 2. Старые НН/РК 2015 года (составлены и зарегистрированы до 29.07.2015 г.). А как быть, если НК по старым НН/РК (составленным и зарегистрированным до 29.07.2015 г.) до сих пор не отразили в декларации? Здесь рассуждаем так.

Эти НН/РК «родом» из прошлого. Право на НК по ним возникло еще до 29.07.2015 г. Тогда 365 дней для НК еще не действовали, зато «священным» было правило «месяц в месяц». Из-за него НК возникал в периоде составления НН (или регистрации НН — при запоздалой регистрации).

Выходит,

если тогда НК по зарегистрированной НН не отразили, была допущена ошибка

А значит, чтобы сейчас ее исправить, нужно за «тот» ошибочный период подать УР. И тем самым через УР восстановить НК «того» периода. Пока это, пожалуй, самый «спокойный» вариант. Тем более, судя по звонкам с «горячей линии», налоговики
исповедуют именно такой подход.

Ситуация 3. Старые НН/РК 2015 года (составлены до 29.07.2015 г., а зарегистрированы после этой даты). Эти НН/РК зарегистрированы после 29.07.2015 г. Стало быть, и НК по ним возник уже после этой даты, когда вовсю заработали 365 дней. Поэтому, считаем,

к таким НН есть все основания применить правило «365 дней»

То есть НК по ним можно отражать в любом периоде, начиная с периода составления НН (при своевременной регистрации) или регистрации НН (при запоздалой регистрации) и до того периода, пока не истекут предельные 365 дней с даты
составления НН.

Ситуация 4. Совсем старые НН/РК 2014 года. А здесь сперва давайте вспомним, что налоговики говорили раньше о таких НН/РК. Так, в феврале этого года контролеры разъясняли: по запоздавшим НН/РК 2014 года (т. е. составленным с 01.01.2014 г. до 01.01.2015 г.) можно восстановить НК, подав к соответствующим периодам 2014 года УР ( письмо ГФСУ от 17.02.2015 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17).

Причем, что интересно, контролеры признавали: подать УР к периодам 2014 года можно в течение общего срока давности — 1095 дней (см. консультацию в подкатегории 101.28 БЗ, сегодня, правда, значащуюся там со сроком действия «до 29.07.2015 г.»).

В связи с этим пока по старым НН 2014 года спокойнее действовать все так же. То есть дозаявлять НК по ним, самоисправляясь через УР.

Хотя тут возникают опасения: не пересмотрят ли контролеры прежний свой подход? То есть не станут ли распространять на эти старые НН 2014 года нововведенный срок в 365 дней?

Тогда вся неприятность в том, что из-за 365 дней часть НН 2014 года может оказаться под вопросом. Ведь выйдет, что доотразить НК получится только по НН за октябрь — декабрь 2014 года (т. е. с даты составления которых не прошло 365 дней), тогда как НН января — сентября 2014 года окажутся
«за бортом».

Ну а пока на всякий случай проинвентаризируйте свои старые НН 2014 года и поспешите по ним через УР заявить НК.

А вот о бухучете «запоздавшего» и «своевременного» НК (с учетом запланированных изменений в НДС-Инструкцию от Минфина) вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 76, с. 9.

выводы

• Зарегистрировать НН/РК в ЕРНН можно не позже 180 дней с даты составления.
• С 29.07.2015 г. НК можно отражать в течение 365 дней с даты составления НН.
• При НДС-корректировках продавец может уменьшать НО (покупатель — увеличивать НК) только в периоде регистрации РК.
• Пока о том, работают ли 365 дней для старых НН 2014 года и НН, зарегистрированных до 29.07.2015 г., налоговики еще не высказались.

Документы статтьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. Закон № 643 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налога на добавленную стоимость» от 16.07.2015 г. № 643-VIII.
3. Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.
4. Письмо № 29163 — письмо ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17.