Коллеги, должно быть, все из вас уже поняли, что существующий сегодня учет налога на прибыль (в том числе возможность отражения нехозяйствп+енных расходов) позволяет заниж… эффективно оптимизировать ☺ объект налогообложения. Причем часто это можно делать «в лоб»: к примеру, путем переброски прибыли на единоналожников группы 2.
Другое дело, что такие способы, как правило, привлекают массу внимания, да и не каждое предприятие (особенно это касается крупных и/или имеющих иностранные корни) захочет их применять.
Именно поэтому предлагаем вам посмотреть на способы оптимизации, основанные на бухучетных приемах. К ним-то придирок со стороны контролеров уж точно быть не должно*.
* В отличие от придирок теоретиков. Они могут возразить, что использование таких методов для оптимизации прибыли противоречит принципам бухучета. Что ж... так и есть. Но тут придется выбирать одно из двух.
Только сразу предупредим, что ничего кардинального вы тут не увидите. Ведь задача-то у всех этих мероприятий одна:
ускорить отражение расходов и/или увеличить их размер, а также отсрочить момент отражения доходов (главным образом это играет роль на стыке отчетных периодов)
Да и основаны эти мероприятия на приемах, известных практически каждому бухгалтеру (манипуляции с амортизацией, методы учета выбытия запасов и т. п.).
Амортизация
Этот прием напрашивается чуть ли не первым. Напомним, что амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования. Причем она включается в расходы — или напрямую (к примеру, в части административных/сбытовых), или через себестоимость продукции. Что здесь можно сделать?
1. Например, увеличить размер амортизации за счет снижения срока полезного использования. Только сразу предупредим: такой подход имеет смысл использовать лишь предприятиям с годовым доходом не больше 20 млн грн. (при условии, что они примут решение не корректировать финрезультат на налоговые разницы). Теперь поясним.
По сути, все методы амортизации привязываются к сроку полезного использования необоротного актива**. Данный срок — это ожидаемый период времени, в течение которого необоротный актив будет использоваться или же с его использованием будет изготовлен/выполнен ожидаемый объем продукции. При этом важно, что предприятие устанавливает его самостоятельно с учетом:
— мощности/продуктивности;
— физического и морального износа;
— правовых и прочих ограничений.
** Зависимость здесь такая: чем срок полезного использования меньше, тем больше размер ежемесячной амортизации.
Других требований на этот счет бухгалтерская «нормативка» — в отличие от Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) с его минимальными сроками полезного использования — не содержит. Так что при зачислении объекта на баланс вам, по сути, ничто не мешает зафиксировать в приказе срок полезного использования меньший, чем тот, который объект мог бы «отбегать» по факту*.
* Конечно, при этом стоит привести соответствующее обоснование. Например, для транспортного средства им может выступить неудовлетворительное качество дорог.
Заметьте: после того, как объект полностью самортизируется, вы можете использовать его и дальше (вплоть до момента, пока это позволяет техническая документация). Каких-то запретов на это нет. Если вас смущает использование объекта с нулевой остаточной стоимостью, то после амортизации львиной части его стоимости вы можете пересмотреть срок полезного использования ( п. 24 Методрекомендаций № 561**). Причем заметьте: это изменение учетной оценки, поэтому его последствия следует отражать наперед.
Вдобавок запомните еще пару моментов:
— если вы плательщик НДС и решите продать такой объект, вам не придется переживать насчет минимальной базы налогообложения. Ведь по ОС она отвечает бухучетной балансовой стоимости объекта ( п. 188.1 НКУ), а она в этом случае нулевая;
— если остаточная стоимость объекта существенно отличается от справедливой (а в нашем случае такое отличие, скорее всего, будет), вы можете провести его переоценку, в данном случае — дооценку. Как результат это позволит сформировать дополнительные расходы в части амортизации***.
*** Подробно по этому поводу читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17.
2. Еще один совет, который поможет оптимизировать налог на прибыль, — не устанавливать ликвидационную стоимость основных средств или же установить ее на как можно меньшем уровне. Напомним, что, в общем случае, устанавливать ее не обязательно — это потребуется лишь в ряде случаев (например, при переоценке ОС, остаточная стоимость которых равнялась нулю, или при использовании метода амортизации уменьшения остаточной стоимости). Этот совет связан с тем, что ликвидационная стоимость не участвует при определении амортизации объекта ОС, а потому снижает размер амортизационных отчислений****.
**** Амортизация начисляется исходя из амортизируемой стоимости объекта. В свою очередь, амортизируемая стоимость определяется как разница между его первоначальной и ликвидационной стоимостью.
Стоимостный критерий ОС
Этот прием связан с предыдущим. Вы, должно быть, помните, что для амортизации малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА) есть два особых метода: 50 %/50 % (в первом месяце использования и в месяце списания с баланса) и 100 % (в первом месяце использования). Очевидно, что подобный подход позволяет отнести стоимость объекта на расходы намного быстрее, чем стандартные методы, которые предусмотрены для основных средств.
Поэтому для предприятия куда выгоднее квалифицировать объект как МНМА, чем как ОС
В этом ключе напомним, что в бухучете критерий малоценности предприятие устанавливает на свое усмотрение ( п.п. 5.2.7 П(С)БУ 7*****). То есть это может быть как 6000 грн. (с 1 сентября предусмотрен в НКУ), так и любая другая сумма — например,
30 тыс. грн.
К сожалению, данный способ подходит лишь для предприятий с годовым доходом не больше 20 млн грн. (при условии, что они примут решение не корректировать финрезультат на налоговые разницы). Остальным же придется считаться с критерием малоценности, установленным НКУ, — как мы уже говорили, с 1 сентября это 6000 грн. Но не унывайте: полезный совет найдется и для них.
Как вы знаете, объектом основных средств может считаться, в частности ( п. 4 П(С)БУ 7):
— конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
— не только актив в целом, но и его часть.
Такой подход означает, что в ряде случаев сложные объекты ОС можно учитывать по частям. Самый очевидный пример — стационарный ПК. В учете он может числиться как единое целое или же в виде нескольких объектов: системный блок (при этом часть его компонентов тоже можно учитывать раздельно), монитор и прочее. В последнем случае шанс на то, что какая-то часть превысит 6-тысячный стоимостный критерий, заметно снижается. А это значит, что такие части можно будет квалифицировать как МНМА (последствия см. выше).
Ремонты/улучшения
Потенциал для оптимизации есть и тут. Для этого вспомним, что:
— ремонты (как текущие, так и капитальные) относятся на расходы в периоде их осуществления;
— улучшения (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) направляются на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС*.
* Похожий принцип действует и в отношении арендованных ОС. Только вот стоимость их улучшений создает объект прочих необоротных материальных активов. Такой объект отражается на дебете одноименного субсчета 117.
Как видите, ремонты попадают в расходы куда быстрее, чем улучшения. Но это вы знали и так. Вопрос в другом: как их разграничить (особенно это касается капитальных ремонтов)? Главный критерий: улучшения приводят к росту будущих экономических выгод, а ремонты — нет. При этом ростом будущих экономических выгод можно считать увеличение срока полезного использования объекта ОС, количества и/или качества продукции**. Например (см. п. 31 Методрекомендаций № 561):
— модификация, модернизация объекта ОС с целью увеличения срока полезного использования или увеличения его производственной мощности;
— замена отдельных частей для увеличения качества продукции;
— внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит снизить изначально оцененные производственные расходы;
— достройка/надстройка здания, что увеличит количество мест/площадь здания, объемы и/или качество выполненных работ или условия их выполнения.
** Конкретные технические характеристики ремонта, модернизации, реконструкции Минфин не указал, сославшись на то, что это не в его компетенции (см. письмо Минфина от 26.11.2009 г. № 31-34000-20-9/32227).
Во многих случаях (но, к сожалению, не во всех) к разграничению ремонт/улучшение можно подойти субъективно. К таком выводу приводит и п. 29 Методрекомендаций № 561. Напомним: он прямо указывает, что решение о характере и признаках таких работ принимает руководитель предприятия. Основой же для такого решения может послужить заключение технического специалиста — главного инженера или другого компетентного работника.
В связи с этим
если в конкретной ситуации есть возможность квалифицировать работы и так и эдак, с налоговой точки зрения будет выгоднее признать их именно ремонтом (в том числе капитальным), а не улучшением
Чтобы у контролеров не возникало вопросов, под это решение придется подобрать соответствующее обоснование.
Учет выбытия запасов
Всем вам, без сомнения, известно, что для учета выбытия запасов есть несколько методов: идентифицированной себестоимости, средневзвешенной стоимости, ФИФО, нормативных затрат, цены продажи. При этом, в зависимости от конкретной обстановки, какой-то из этих методов может оказаться выгоднее других.
Представим ситуацию. Значительная часть запасов покупалась по одной цене. После этого они еще докупались, но по цене намного выше (например, после значительного подорожания). В этом случае при их продаже, особенно если это происходит в конце года, метод ФИФО будет не очень выгоден (с налоговой точки зрения). Ведь в таком случае в расходы попадут в первую очередь запасы с более низкой себестоимостью.
Возможна и обратная ситуация. Например,
если первыми на предприятие «заходили» более дорогие запасы, то в отношении них, как раз наоборот, выгоднее использовать метод ФИФО
Ведь в таком случае первыми в расходы отправятся более дорогие запасы. Понятно, что манипулировать этим подходом удобно далеко не всегда. Но, как-никак, это вариант, особенно если есть возможность предсказать скачки цен.
Тем более, что данный подход могут использовать, в частности, те плательщики, которые будут корректировать финрезультат на налоговые разницы. Но запомните несколько моментов:
— для всех единиц бухучета запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из методов выбытия;
— изменение метода учета выбытия запасов — такие действия в большинстве случаев расцениваются как изменение учетной политики*. А потому такие изменения нужно отразить при помощи корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, а также повторного предоставления сопоставимой информации по предыдущим отчетным периодам (напомним, что учетная политика применяется к событиям/операциям с момента их возникновения). Как результат подобный подход может оказаться слишком трудоемким ☹;
— конкретный метод учета выбытия запасов фиксируется в приказе об учетной политике.
* По этому поводу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 3.
Дебиторская задолженность
Начнем с того, что применять этот способ целесообразно только тем, кто не будет корректировать финрезультат на налоговые разницы. Основной вопрос в этой части — резерв сомнительных долгов. Напомним, что текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), отражается на дату баланса в сумме такой задолженности за минусом резерва сомнительных долгов**. Причем учтите: это не право, а обязанность. Правда, как показывает практика, многие об этом забывают или… забивают ☺.
И, кстати, зря.
** Текущая дебиторская задолженность — это, как правило, та задолженность, которая предполагает получение вами денежных средств и их эквивалентов. С признаками финансовых активов вы можете ознакомиться в п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденного приказом Минфина от 30.11.2001 г. № 559.
Дело в том, что при начислении резерва сомнительных долгов вы одновременно увеличиваете и расходы (дебет субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»). Сам же резерв может определяться одним из двух методов: на основании платежеспособности отдельных дебиторов или при помощи коэффициента платежеспособности***. Причем это позволяет подойти к определению такого резерва довольно субъективно (в частности, каких-то методов анализа платежеспособности дебиторов бухгалтерская «нормативка» не содержит).
*** Причем сам коэффициент тоже может определяться несколькими методами, которые, в свою очередь, могут давать разные результаты.
Так что, если, например, показатели деятельности какого-то из ваших контрагентов позволяют сомневаться в его платежеспособности, вы можете признать его задолженность перед вами сомнительной и сразу же отразить соответствующую сумму расходов. Это может оказаться особенно полезным под конец отчетного периода. Если же в будущем, в том числе в следующем периоде, платежеспособность должника будет восстановлена или же его задолженность перед вами будет погашена, вы просто откорректируете этот резерв*.
* Такую корректировку показывают по дебету счета 38 «Резерв сомнительных долгов» в корреспонденции с кредитом доходного субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
Оптимизация в части доходов
Здесь предложить особо нечего. Разве что оттягивать при необходимости момент отражения доходов на следующий отчетный период. Это может пригодиться, к примеру, если вы опасаетесь превысить 20-миллионный критерий или хотите уменьшить сумму авансовых взносов, которую придется платить в следующий 12-месячный период. При этом напомним, что доходы от продажи товаров признаются при соблюдении всех условий:
— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на такой товар;
— предприятие больше не осуществляет управление и контроль за реализованным товаром;
— сумму дохода/выручки можно достоверно определить;
— есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, можно достоверно определить.
Больше всего вопросов, как правило, вызывает первое условие (передача рисков и выгод). Заметьте, что передача права собственности и передача рисков и выгод, связанных с таким правом, — разные события:
— право собственности передается, в общем случае, при вручении товара или товарно-распорядительных документов. Вместе с тем эта дата может быть прописана в договоре или законе. Например, в ряде случаев закон для этого требует удостоверить договор у нотариуса;
— риски и выгоды, связанные с правом собственности, переходят, как правило, при фактической передаче имущества. При этом такая передача может произойти как до, так и после перехода права собственности.
Так что учтите: если хотите перенести какую-то часть доходов на следующий отчетный период, то отгрузку товара лучше произвести в таком следующем периоде. Что касается права собственности на такой товар, то его можно передать как в текущем, так и в следующем периоде (в зависимости от договоренностей с контрагентом) — как мы уже говорили, на бухучетный доход это событие напрямую не влияет.
Такой же, по сути, подход и в части работ/услуг — только в этой части ориентироваться нужно, как правило, на момент подписания акта. Если договор на предоставление услуг является долгосрочным, то тут не обойтись без оценки степени завершенности — п. 11 П(С)БУ 15 предусматривает для этого несколько способов:
— изучение выполненной работы;
— определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
— определение удельного веса расходов, которые несет предприятие по этой услуге, в общей ожидаемой сумме таких расходов.
В ряде случаев, в зависимости от периода, в котором будут понесены основные расходы по услуге, данные способы могут давать разные результаты. Это тоже можно использовать для «перетягивания» доходов на следующий период.
