Ситуация
Чтобы сразу ввести читателей в предмет разговора, опишем конкретную ситуацию. Сельскохозяйственное предприятие — субъект спецрежима НДС согласно ст. 209 НКУ* реализует выращенных собственными силами кур.
* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Доставку продукции и передачу ее покупателям осуществляют водители предприятия, выполняющие дополнительно еще и функции экспедиторов. Встречаются случаи, когда полученная для перевозки водителями-экспедиторами продукция передается ими покупателям не в полном объеме. Вопросов несколько:
— вправе ли предприятие возлагать на водителей дополнительные функции;
— обязаны ли водители-экспедиторы возмещать недостачу продукции;
— нужно ли в этом случае начислять налог на добавленную стоимость.
Если НДС начисляется, то что принимается за базу налогообложения? Какое направление имеют налоговые обязательства (НО): бюджетное или спецрежимное? Корректируется ли налоговый кредит (НК)?
Водитель, он же экспедитор
На первый вопрос ответ «да», т. е. возложение на водителя дополнительных функций экспедитора законодательно правомерно. Частью третьей ст. 32 КЗоТ** предусмотрено, что в связи с изменениями в организации производства и труда допускается изменение существенных условий труда при продолжении работы по той же специальности, квалификации или должности.
** Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
Уместно напомнить: работник (в данном случае — водитель) об изменении существенных условий труда должен быть предупрежден не позднее чем за два месяца. Такое предупреждение должно быть в письменной форме, например, подпись работника, свидетельствующая о его ознакомлении с приказом руководителя предприятия об изменении существенных условий. При этом обращаем внимание, что отказ работника продолжать работу в новых условиях — это одно из оснований для прекращения трудового договора ( п. 6 ст. 36 КЗоТ).
Письменные договоры о полной материальной ответственности могут быть заключены предприятием, учреждением, организацией с работниками (достигшими восемнадцатилетнего возраста), занимающими должности или выполняющими работы, непосредственно связанные с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных им ценностей ( ст. 1351 КЗоТ).
Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или использования в процессе производства (далее — Перечень), а также Типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности (далее — Договор) утверждены постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.12.77 г. № 447/24 (ср. ). Оно и на сегодняшний день действует на территории Украины. В этот Перечень включены, в частности, и экспедиторы по перевозке грузов.
Ответственность
Обращаем внимание, что в соответствии со ст. 134 КЗоТ полная материальная ответственность работника в отдельных случаях может наступать независимо от того, был ли с ним заключен указанный Договор. Перечислим те случаи из указанных в ст. 134 КЗоТ, которые могут применяться к работам, выполняемым водителями:
— имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам (накладной, ведомости и т. п.) (п. 2);
— ущерб нанесен работником, находившимся в нетрезвом состоянии (п. 4);
— ущерб нанесен не при выполнении трудовых обязанностей ( п. 7 ст. 134 КЗоТ). Например, при самовольном использовании водителем для личных целей автотранспортного средства он попал в ДТП, из-за чего был поврежден груз.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации наличие или отсутствие Договора в вопросе ответственности виновного лица принципиального значения не имеет. Водители-экспедиторы обязаны возмещать недостачу товарной продукции.
Скажем больше. Из вышеприведенной ст. 134 КЗоТ следует: собственно водители, даже без возложения на них дополнительных функций экспедитора, как работники предприятия несут полную ответственность, если они ставят свою подпись в сопроводительных документах на получение и доставку продукции. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 79, с. 24.
В контексте возмещения, считаем, не лишним будет напомнить, что определение размера и порядок покрытия ущерба, нанесенного работником, регламентированы ст. 1353 и 136 КЗоТ соответственно.
Не оставим без внимания и Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116. Им установлено, в частности, что размер убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей определяется путем проведения независимой оценки в соответствии с национальными стандартами оценки (п. 2). Из сумм, взысканных в соответствии с данным Порядком, осуществляется возмещение убытков, нанесенных предприятию, учреждению и организации с учетом фактических расходов предприятия на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению. Остаток средств перечисляется в госбюджет (п. 10).
По нашему мнению, в случае, если не установлена вина работника в форме умысла (умышленной порчи или уничтожения), применять нормы указанного выше Порядка по определению размера убытков путем проведения независимой оценки не нужно.
Напомним: вопрос, как привлечь работника к материальной ответственности, отражен в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 97, с. 43. Там рассмотрены условия привлечения к материальной ответственности, порядок определения размера убытков, способы взыскания с работника суммы убытков.
НДС: база налогообложения
Теперь что касается учетно-отчетных НДС-вопросов, за ответами на которые направляемся в первую очередь к нормам п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Его требования таковы: если товары начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога (а недостача товаров как раз и является нехоздеятельностью), плательщик обязан начислить налоговые обязательства по НДС исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ. Последний в отношении товаров/услуг четко отмечает: в случае осуществления операций в соответствии с п. 198.5 НКУ база налогообложения определяется исходя из стоимости их приобретения.
Поскольку речь идет о собственных курочках, то стоимость приобретения товаров/услуг, конечно, находит свое отражение в производственной себестоимости готовой продукции. Таким образом, начисленными НО должен быть компенсирован НК в отношении тех товаров/услуг, которые приобретались с НДС и были включены в производственную себестоимость выращивания курочек. В свежем письме ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 наблюдаем аналогичный подход. По товарам/услугам, приобретенным без налога на добавленную стоимость, налоговые обязательства не начисляются.
НО: в бюджет
Хотя и идет речь о продукции собственного производства, однако понятно, что начисленный НДС уже, к сожалению, не может быть оставленным в распоряжении сельхозпредприятия. Причина, как говорится, на поверхности, достаточно внимательно прочитать абзац первый п. 209.2 НКУ. В нем говорится, в частности, что согласно спецрежиму налогообложения не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении сельхозпредприятия сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров/услуг.
Акцентируем: поставленных (!) товаров. Эта операция, как условие спецрежимного налогообложения, не выполняется. У нас как раз наоборот — ситуация НЕпоставки. Помним! По определению п.п. 14.1.191 НКУ поставка товаров — любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.
К тому же, опять-таки повторяем, — возмещение недостачи никак не вписывается в понятие сельхоздеятельности. Таким образом, начисленный НДС должен быть отражен в общей декларации и уплачен в бюджет.
Корректируется ли НК?
На наш взгляд, нет, основания для корректировки отсутствуют. На рассматриваемую ситуацию, считаем, не распространяются нормы абзацев второго и третьего п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ. Как известно, в случае, если приобретенные товары используются частично для изготовления сельхозтоваров, а частично для других товаров, то сумма уплаченного (начисленного) НК распределяется исходя из удельного веса стоимости сельхозтоваров в общей стоимости всех товаров, поставленных за 12 предыдущих последовательных отчетных (налоговых) периодов. В случае изменения направления использования товаров плательщик проводит корректировку НК исходя из стоимости приобретения товаров.
Обращаем внимание: недопоставленные курочки не изменили свой сельхозстатус, не стали товарами «другими». Выходит, никакого изменения направления использования ранее приобретенных товаров не произошло. А следовательно, о корректировке НК по строкам 16.2 общей и специальной деклараций, о чем идет речь в п.п. 5 п. 4 разд. V Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом МФУ от 23.09.2014 г. № 966, говорить не приходится.
А потому связанный с выращиванием непоставленных курочек налоговый кредит по НДС остается отраженным в спецдекларации. В результате чего «облегчить» бюджетный платеж не удастся.
выводы
- Возложение на водителя дополнительных функций экспедитора правомерно.
- Ответственность за недостачу полученного под отчет имущества не зависит от наличия или отсутствия договора о полной материальной ответственности.
- В случае недостачи продукции собственного производства за базу обложения НДС принимается стоимость тех товаров/услуг в составе производственной себестоимости, в отношении которых отражался НК.
- НО отражаются в общей декларации и подлежат уплате в бюджет. НК не корректируется, он остается в спецдекларации.
