Начнем с простого. В прежние времена в НКУ* (и в Законе о налоге на прибыль) существовало железное правило. Оно заключалось в том, что не включаются в «налоговые» расходы и не отражаются в декларации по налогу на прибыль те расходы, которые не связаны с хозяйственной деятельностью. До последнего времени это правило содержалось в краеугольном п.п. 139.1.1 НКУ — в самом начале ст. 139, которая определяла «запретные» расходы. Но все изменилось в конце 2014 года…
* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Новое «нехозяйственное» правило
С нового года, как вам хорошо известно, в корне изменена вся концепция обложения налогом на прибыль. В частности, объект налогообложения теперь определяется не как разница между доходами и расходами, определенными НКУ, а исходя из бухучетного финансового результата ( п.п. 134.1.1 НКУ).
Как только состоялась эта налоговоприбыльная революция, мы сразу обратили ваше внимание на нехозяйственные расходы. А точнее, на отсутствие в новой редакции разд. ІІІ НКУ каких-либо оговорок касательно запрета уменьшать на такие расходы объект обложения налогом на прибыль. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 6, с. 4.
Бухучетные правила не придают принципиального значения хозяйственному или нехозяйственному характеру расходов. Они только говорят о том, что основанием для бухучетной операции (в том числе для отражения расходов) являются первичные документы ( ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV).
Таким образом, начиная с 1 января 2015 года любые расходы, одтвержденные первичными документами, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль
Здесь следует помнить только об одном. Если вы — малодоходный плательщик (годовой объем дохода — до 20 млн грн.), то вышеприведенное — собственно, все, что вам нужно знать.
Если же вы имеете годовой доход более 20 млн грн., вам все же придется иногда учитывать, имеют ли ваши расходы хозяйственное направление. Здесь идет речь о случае, если вы приобретаете или сооружаете основные средства, которые не будут использоваться в хозяйственной деятельности.
Как отражаются в бухучете расходы на приобретение или сооружение основных средств? Правильно, через амортизацию. Так вот, расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств, не подлежат амортизации ( п.п. 138.3.2 НКУ). То есть в бухучете они амортизируются, а вот в «налоговые» расходы не включаются.
То же самое — в случае, если вам придется переводить производственные основные средства в состав непроизводственных. Амортизацию по таким основным средствам вы будете продолжать в бухучете. А вот для целей обложения налогом на прибыль будете вынуждены прекратить ее начисление.
НКУ специально определил, что термин «непроизводственные основные средства» означает основные средства, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика. Но осуществлять разграничение своих основных средств на производственные и непроизводственные должны, повторим, только высокодоходные плательщики. Малодоходные могут смело амортизировать свои основные средства, в том числе для целей обложения налогом на прибыль.
Такой подход к «хозяйственности» расходов занимают и налоговики. Они указывают, что начиная с 1 января 2015 года действуют новые правила формирования расходов при определении финансового результата до налогообложения. Теперь расходы формируются исходя из национальных П(С)БУ или МСФО. В то же время в отношении амортизации непроизводственных основных средств осуществляются установленные НКУ корректировки финансового результата (см. БЗ, подкатегория 102.08.06).
Наиболее типичные реанимированные расходы: привыкайте!
Казалось бы, теперь отражение многих расходов для плательщиков налога на прибыль стало проще. Но есть случаи, в которых нужно особым образом оговорить отражение тех расходов, которые ранее отражались как «нехозяйственные».
Рассмотрим некоторые из таких расходов, наиболее распространенные среди субъектов хозяйствования.
Сверхнормативный расход ГСМ. Напомним, что нормативный расход ГСМ для большинства транспортных средств установлен специальными Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными приказом Минтранспорта от 10.02.98 г. № 43. До 01.01.2015 г. мы включали в «налоговые» только ту часть расхода ГСМ, которая осуществлена в пределах, установленных указанными Нормами*. Как действовать сейчас?
* Подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 19, с. 14; 2012, № 88, с. 4.
Налоговики исходят из того, что превышение нормативного расхода топлива нужно оформить специальным документом
Об этом идет речь в письме ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 («Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 53, с. 5).
Причем, поскольку никаких корректировок в этом случае НКУ не предусматривает, то сверхнормативны расходы можно отражать и в налоговоприбыльном учете как малодоходным, так и высокодоходным плательщикам.
Питьевая вода для работников и посетителей. Питьевую воду для нужд своих работников и посетителей предприятия приобретают очень часто. В прежние времена налоговики были категорически против того, чтобы подобные приобретения считать хозяйственными (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 12, с. 29, а также письмо ГНАУ от 28.10.2008 г. № 484/4/17-0713 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 60, с. 24).
Аргументы в пользу связи таких расходов с хозяйственной деятельностью приходилось искать в отраслевых правилах охраны труда, санитарных правилах и нормах, а также в рекомендациях Министерства здравоохранения*.
* Читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 44, с. 11.
Теперь же все стало значительно проще. Расходы отражаем согласно бухучетным стандартам. Следовательно, имеем право на расходы, причем без каких-либо налоговых корректировок сформированного финрезультата, как у мало-, так и у высокодоходников. Эту мысль подтверждают также и налоговики (см. письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).
Недостачи, порчи, потери сверх норм естественной убыли. Ранее для всех этих расходов был закрыт путь в «налоговые»**. Ведь списание запасов в связи с их порчей, сверхурочной убылью или недостачей при инвентаризации не связано с хозяйственной деятельностью предприятия.
** Подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 15; 2015, № 74, с. 13.
Но в бухучете эти расходы отражались и отражаются поныне (субсчет 947). Поэтому сейчас нет причин, чтобы отказывать плательщикам налога на прибыль в таких расходах. Причем опять же — никаких корректировок НКУ не предусматривает. А следовательно, что не запрещено — то разрешено ☺.
Признанные штрафы, пени, неустойки. До 1 января 2015 года в НКУ существовал прямой запрет отражать такие расходы в составе «налоговых» (прежний п.п. 139.1.11 НКУ). В бухучете же такие расходы, ясное дело, отражались и в настоящий момент продолжают отражаться (субсчет 948).
Поскольку сейчас в налоговоприбыльном учете действует принцип «равняйся на бухучет» и из НКУ исчез вышеуказанный запрет — нет препятствий отражать расходы на погашение хозяйственных санкций.
Согласны с этим также и налоговики. Они отмечают, что
признанные предприятием штрафы, пеня и неустойки отражаются в составе «налоговых» расходов, причем в момент начисления, а не получения средств, как ранее
Никаких корректировок финрезультата на такие расходы в НКУ не предусмотрено, поэтому они являются «общедоступными» — могут отражаться в том числе высокодоходными плательщиками (см. консультацию из БЗ, подкатегория 102.02).
Бесплатные передачи. Безвозмездная передача была, по-видимому, одной из наиболее дискуссионных операций налоговоприбыльного учета.
В прошлые годы налоговики требовали признавать по таким операциям «налоговый» доход. Так как бесплатная передача сопровождалась переходом права собственности, что подпадает под «налоговое» определение продажи товаров ( п.п. 14.1.202 НКУ). Одновременно в «легендарной» Обобщающей налоговой консультации о порядке определения дохода и расходов по операциям по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 581 (ср. ), они позволяли отражать себестоимость безвозмездно переданных товаров в составе расходов. Но! Только в случае соответствующего и одновременного отражения доходов (читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 29).
Сейчас, несмотря на сохраненное в НКУ «широкое» толкование продажи товаров — руководствуемся исключительно бухучетными правилами. А при безвозмездной передаче нет бухучетных критериев признания дохода ( пп. 5, 8 П(С)БУ 15). Тем временем расходы в сумме себестоимости вы имеете полное право отразить в налоговоприбыльном учете, как вы это делаете на субсчете 949*.
* Подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 35, с. 4.
Но! Если вы — высокодоходный плательщик, не забудьте еще об одном. НКУ сохранил в новой форме известное ограничение на расходы в случае, когда вы безвозмездно перечисляете средства или передаете имущество неприбыльным организациям ( п.п. 133.4.6 НКУ). Если сумма таких средств или стоимость такого имущества более 4 % налогооблагаемой прибыли за прошлый год — вам придется на сумму такого превышения увеличить свой финрезультат ( п.п. 140.5.9 НКУ).
В итоге имеем парадокс: безвозмездные передачи «обычным» юрлицам отражаются в расходах без каких-либо последующих корректировок финрезультата даже для высокодоходников. А вот при безвозмездных передачах неприбыльным организациям высокодоходнику при определенных условиях придется корректировать свой финрезультат.
Спецрента за сверхлимитное использование воды. Здесь идет речь об уплате спецренты за сверхлимитное водопользование (до 01.01.2015 г. — спецводосбор).
Ранее такие платежи однозначно не могли попасть в «налоговые» расходы (см. прежний п. 328.8 НКУ)**. Так как они по своей сути не вписывались в хоздеятельность.
** Подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 85, с. 46.
Такие платежи и сейчас являются нехозяйственными, но теперь им, казалось бы, дорога в расходы. Причем без каких-либо корректировок. Потому что в бухучете это — хотя и не хозяйственная, но операционная деятельность и в расходах отражается (субсчет 949).
Но в НКУ в отношении этого существует не очень приятная норма. В соответствии с ней
только в рамках установленного в разрешении на специальное водопользование лимита использования воды рентная плата включается в состав расходов
А за сверхлимитное использование такая рентная плата взимается с прибыли, которая остается в распоряжении водопользователя после налогообложения ( п.п. 255.11.20 НКУ).
Это, конечно, не разд. ІІІ НКУ, поэтому прямо правила отражения расходов он не устанавливает. Да и вообще, НКУ не имеет права вмешиваться в бухгалтерские правила формирования расходов и использования прибыли. Но не исключаем, что налоговики будут требовать проводить рентную плату за сверхлимитное водопользование через субсчет 443 (о нем еще поговорим ниже).
Не забываем, что сейчас налоговики имеют право проверять правильность ведения бухучета и формирования финрезультата ( п.п. 20.1.43, п.п. 20.1.44 НКУ). Поэтому им под силу принудить вас к такому порядку проведения «сверхлимитной» спецводоренты. В таком случае сумма сверхлимитной ренты в расходы не попадет.
Применят ли налоговики такое принуждение на практике — теперь неизвестно, но предупреждаем о возможном его применении.
Уплата за сверхлимитное использование электроэнергии. Здесь мы говорим о тех случаях, когда потребитель электроэнергии превысил установленный поставщиком лимит и поэтому платит за сверхлимитную электроэнергию по двойному тарифу.
Этот платеж, в отличие от платы за «сверхлимитную» воду, уплачивается не в бюджет, а поставщику электроэнергии. Но назвать и его хозяйственной санкцией сложно. Это просто продажа электроэнергии по повышенному тарифу.
Налоговики в прежние годы по большей части не признавали такие расходы хозяйственными (см., например, сейчас не действующую консультацию в БЗ, подкатегория 502.07.03).
Мы же считаем, что теперь препятствий для учета таких расходов в финрезультате до налогообложения нет.
По форме новое, а в сущности — то же: налоговый кредит по НДС
В связи с таким глобальным изменением в сфере налога на прибыль скажем несколько слов и об НДС. Ведь когда шла речь о связи с хозяйственной деятельностью, то обычно право на расходы в налоговоприбыльном учете и право на налоговый кредит по НДС возникали синхронно.
Другими словами, мы все привыкли к тому, что когда определенные приобретения являются хозяйственными, то они дают право и на «налоговые» расходы, и на налоговый кредит (ясное дело, если все в порядке с налоговой накладной).
Но сейчас эта связь разрушена. Точнее, она перешла совсем на другую ступень. Нехозяйственные приобретения теперь дают право на «налоговые» расходы, на реальное уменьшение базы обложения налогом на прибыль. А вот налоговый кредит по нехозяйственным приобретениям теперь формально возникает, но сразу же нивелируется налоговыми обязательствами, которые вы начисляете согласно п. 198.5 НКУ и оформляете сводной налоговой накладной.
Поэтому если вы хотите налоговый кредит по НДС (без одновременного начисления налоговых обязательств на ту же сумму) — вам придется, как и ранее, доказывать связь приобретений с хоздеятельностью
Независимо от того, являетесь ли вы высоко- или малодоходным плательщиком в учете налога на прибыль.
И не забывайте, что в некоторых ситуациях НДС, как и ранее, может попасть в расходы. В частности, если идет речь как раз о тех случаях, когда товар приобрели для использования в нехозяйственных операциях. Здесь НДС попадет в расходы через себестоимость приобретенных товаров, работ, услуг.
А если приобретенные вами товары изменили направление использования? То есть их приобрели для хозяйственных операций, а использовали в нехозяйственных. В этом случае первоначальную стоимость такого товара в бухучете не трогаем, а на сумму начисленного НДС в бухучете отражаем прочие операционные расходы (субсчет 949). Такие расходы без проблем отразятся также и в налоговоприбыльном учете, поскольку корректировать их согласно НКУ не нужно.
Также на расходы, как и ранее, списываем в бухучете НДС:
— на сумму превышения себестоимости над ценой продажи;
— при ликвидации основных средств*.
* Подробнее о бухучете НДС читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 76, с. 9.
Такой НДС традиционно тоже считался «нехозяйственным». В бухучете его сумма отражается через субсчет 949 (для НДС при ликвидации основных средств — субсчет 976) и увеличивает сумму расходов. А поскольку корректировок НКУ не предусматривает — указанные суммы НДС уменьшают финрезультат до налогообложения.
Ловушка для госпредприятий: загадка субсчета 443
Для госпредприятий существует ряд расходов, которые они обязаны показывать с использованием субсчета 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».
Среди таких расходов, в частности, и расходы на материальное поощрение. А точнее, сумма начисленного работникам вознаграждения, пособия, премии и т. п., которая исчислена в соответствии с законодательством, учредительными и распорядительными документами по прибыли предыдущего отчетного квартала (года) в соответствии с финансовым планом.
Такие расходы государственным и коммунальным предприятиям нужно отражать по дебету субсчета 443. Это — согласно методике, установленной Положением о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют и/или пользуются объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденным приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213.
Выходит, что вышеуказанные расходы, хоть и понесены в отчетном периоде, не уменьшат у госпредприятий финансовый результат до налогообложения
Ведь сальдо этого субсчета закрывается только по итогам года.
Для чего такая муть в учете госпредприятий — понятно. Чтобы их прибыль была больше и сумма части прибыли, принадлежащей бюджету, тоже была больше. Надеемся, что налоговики, которые сейчас имеют право проверять бухучет ( пп. 20.1.43, 20.1.44 НКУ), не будут «приплетать» эту искусственную методику к остальным предприятиям.
«Тут и сказочке конец!»: перспективы нехозрасходов
По-видимому, многие, услышав о своем праве включать в расходы нехозяйственные приобретения, долго не могли в это поверить. Ну действительно — слишком это хорошо, чтобы быть правдой!
По-видимому, так подумали и наши власть имущие. По крайней мере, в представленном не так давно Минфином проекте «налоговой реформы» промелькнул неприятный тезис. А именно: из достоверных источников стало известно, что Минфин планирует вернуть в НКУ правило, согласно которому в «налоговые» включаются только те расходы, которые связаны с хозяйственной деятельностью*. Подробно наш анализ минфиновской «налоговой реформы» читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 76, с. 5.
* См.: http://www.slideshare.net/apizniuk/ss-51724560.
Что ж, похоже, груз «нехозяйственной» свободы оказался слишком тяжелым для контролирующих органов. Но пока не будем говорить о ней в прошедшем времени. Жизнь все-таки непредсказуема.
выводы
- Начиная с 1 января 2015 года нехозяйственные расходы отражаются в налоговоприбыльном учете. При условии, что они подтверждены бухгалтерскими документами.
- Если в НКУ нет прямых оговорок о необходимости корректировать финрезультат на суммы определенных расходов — такие расходы отражают даже высокодоходные плательщики.
- Налоговый кредит сейчас отражаем в том числе по приобретениям, осуществленным для использования за пределами хозяйственной деятельности. Но в случае «нехозяйственных» приобретений одновременно с налоговым кредитом начисляем и налоговые обязательства.
- В проекте налоговой реформы Минфин планирует восстановить правило о том, что в «налоговые» расходы можно включать только хозяйственные.
