Позиция налоговиков
Мнение контролеров по этому вопросу давно известно. И хотя в данном решении оно не просматривается, его легко предугадать. Они считают, что если плательщик направил средства на ошибочный код бюджетной классификации (т. е. не на то код, по которому должны гаситься налоговые обязательства), средства не поступят на нужный счет, а потому сумма налогового обязательства не погасится. Как результат, плательщик, по мнению налоговиков, должен нести следующую ответственность: в частности, уплатить штраф по ст. 126 НКУ (нарушение правил уплаты/перечисления налогов) и пеню. Подробнее об этом читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 29.
Решение дела судом
У судов мнения разошлись. Местный и апелляционный суды были на стороне плательщика. Для ВАСУ же оказался ближе подход налоговиков. ВСУ, в свою очередь, снова сместил чашу весов в пользу плательщика. Аргументом для него послужило то, что:
— налоги/сборы признаются зачисленными в государственный бюджет со дня зачисления на единый казначейский счет. Как результат, ошибку в коде бюджетной классификации при заполнении платежного поручения нельзя считать неуплатой денежного обязательства;
— совершение ошибки во время перечисления согласованной суммы денежного обязательства в предусмотренный п. 57.1 НКУ срок — это действие, хотя и ошибочное. А раз так, оно не содержит признаков бездеятельности при уплате согласованной суммы денежных обязательств и потому не является основанием для применения штрафа согласно п. 126.1 НКУ.
Мнение редакции
Правовую позицию ВСУ, изложенную в этом решении, мы поддерживаем руками и ногами. Тем более, что она является обязательной для всех субъектов властных полномочий, а потому способна сдвинуть с места традиционно фискальный подход ГФСУ. Так что, надеемся, в скором времени налоговики отзовут свои фискальные разъяснения на этот счет*. Но теперь обо всем по порядку.
* Даже если они этого не сделают и продолжат штрафовать за перечисление средств на ошибочные коды бюджетной классификации, такие действия можно будет легко обжаловать в суде. Ведь правовые позиции ВСУ являются обязательными и для судов (отойти от них они могут лишь в исключительных случаях и обязательно с мотивировкой).
Начнем с того, что фискальный подход ГФСУ не взялся из ниоткуда. Дело в том, что налоговики открывают плательщикам интегрированные карточки по каждому виду платежей ( п. 1 разд. II Порядка № 765). Учет поступлений по таким платежам ведется на основании кодов бюджетной классификации ( пп. 9-10 разд. II Порядка № 765). При этом сами счета открываются под соответствующие коды бюджетной классификации. Так что, ошибка в счете, как правило, приведет к поступлению средств не на тот код бюджетной классификации*. Из-за этого налоговики не увидят поступивших денег и на автомате применят соответствующие санкции.
* Судя по всему, это и позволило ВСУ «съехать» в дальнейшем на код бюджетной классификации, несмотря на то, что дело касалось неправильного счета.
Как видите, определенная логика в подходе налоговиков есть. Если бы не одно но. Указанный подход основан на подзаконной нормативке. А что по этому поводу говорит закон? В первую очередь, о том, что на плательщиков возложена обязанность уплачивать налоги/сборы в сроки и суммах, которые установлены НКУ и таможенными законами ( п.п. 16.1.4 НКУ). Более конкретно этот момент расписан в ст. 36—38 НКУ (ср. ). Они, в частности, указывают, что:
— налоговой обязанностью является обязанность плательщика рассчитать, задекларировать и/или уплатить сумму налога/сбора в порядке и сроки, установленные НКУ и таможенными законами;
— выполнением налоговой обязанности является уплата в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в срок, установленный налоговым законодательством.
Что касается п. 57.1 НКУ, то он указывает, что плательщик должен уплатить сумму налогового обязательства, отраженного в декларации, в общем случае, в течение 10 календарных дней, следующих за предельным днем подачи декларации.
Как видите, в указанных нормах нет ни слова о коде бюджетной классификации**. Более того, если заглянем в БКУ, то увидим: налоги/сборы считаются зачисленными в государственный/местный бюджет со дня зачисления на единый казначейский счет*** (ч. 5 ст. 45, ч. 5 ст. 78 БКУ). Так что даже если средства осядут не на том коде бюджетной классификации, они все равно будут отражаться на едином казначейском счете и должны считаться зачисленными в бюджет. Как результат, оснований для применения санкций за неуплату в данном случае нет.
** Что касается ссылок пп. 9.3 и 10.5 НКУ на БКУ, то они здесь роли не играют.
*** Единый казначейский счет — это счет, открытый Казначейству Украины в НБУ, на котором консолидируются, в частности, средства государственного/местного бюджетов (п. 231 ч. 1 ст. 2 БКУ).
Но, как ни странно, ВСУ так далеко не копал. Для хорошего вывода ему оказалось достаточно и формальной придирки
По его мнению, для привлечения к ответственности за неуплату налогов/сборов ( п. 126.1 НКУ) нужно установить, что плательщик не совершал действий по перечислению соответствующих сумм в бюджет. В свою очередь, уплата налога/сбора не на тот код бюджетной классификации должна расцениваться как действие, хоть и ошибочное. Проще говоря, она не содержит признаков бездействия, которое является основанием для применения п. 126.1 НКУ. Все это приводит к выводу о том, что привлекать такого плательщика к ответственности нельзя. Тем более, что сумма, перечисленная на ошибочный код бюджетной классификации, все равно попадает на единый казначейский счет. Как же все оказалось просто…
Очень надеемся, что вы оцените, насколько полезен вывод ВСУ:
— в первую очередь, на будущее. Предположим, что в августе вы заплатили авансовый взнос по налогу на прибыль на код бюджетной классификации, предназначенный для учета налога на прибыль****. Учитывая позицию ВСУ, привлечь вас к ответственности за это не смогут;
**** Несмотря на то, что формально это правильно, налоговики сообщили, что не поспевают за изменениями, а потому за август платить авансовые взносы нужно по старинке.
— также и для прошлого. Представим, что в прошлом вы уже имели дело со штрафом по п. 126.1 НКУ из-за указания в платежке неправильного кода бюджетной классификации. В таком случае, если 1095-дневный срок с даты вынесения НУР еще не прошел, вы вправе обжаловать его в суде и, сославшись на данную правовую позицию ВСУ, выиграть дело и вернуть свои деньги.
ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 июня 2015 года
Коллегия судей Судебной палаты в административных делах Верховного Суда Украины <...> установила:
В августе 2012 года Общество обратилось в суд с иском, в котором просило признать незаконным и отменить налоговое уведомление-решение МГНИ от 15 августа 2012 года № <...>.
На основании акта проверки ответчик принял налоговое уведомление-решение от 15 августа 2012 года № <...>, которым к истцу применил штрафные (финансовые) санкции (штрафы) на сумму <...> за нарушение сроков уплаты самостоятельно определенного денежного обязательства по сбору в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности в течение сроков, определенных пунктом 57.1 статьи 57 НК.
Суды также установили, что Общество 20 июля 2012 года подало в <...> отделение МГНИ налоговую декларацию по сбору в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности за июнь 2012 года, в которой самостоятельно определило налоговое обязательство за отчетный период в сумме <...>.
Платежным поручением от 30 июля 2012 года № <...> истец осуществил оплату этого налогового обязательства в Государственный бюджет Украины, однако ошибочно в платежном поручении указал счет ГУ Госказначейства, который предназначен для уплаты в Государственный бюджет Украины налога на прибыль.
На основании письма истца от 31 июля 2012 года № <...> МГНИ этой же датой, т. е. 31 июля 2012 года, засчитала налоговое обязательство в сумме <...> на счет для уплаты сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности.
Хмельницкий окружной административный суд постановлением от 12 сентября 2012 года, оставленным без изменений постановлением Винницкого апелляционного административного суда от 27 ноября 2012 года, иск удовлетворил.
Высший административный суд Украины постановлением от 11 февраля 2015 года отменил решение судов предыдущих инстанций и принял новое — об отказе в иске.
Не соглашаясь с постановлением суда кассационной инстанции, Общество обратилось в Верховный Суд Украины с заявлением о его пересмотре на основании, предусмотренном пунктом 1 части первой статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.
В частности, Общество в заявлении ссылается на неодинаковое применение судом кассационной инстанции пункта 57.1 статьи 57, пункта 126.1 статьи 126 НК, частей четвертой и пятой статьи 45 Бюджетного кодекса Украины (далее — БК), что повлекло принятие разных по содержанию судебных решений в подобных правоотношениях.
<...>
Устраняя расхождения в применении пункта 57.1 статьи 57, пункта 126.1 статьи 126 НК, частей четвертой и пятой статьи 45 БК в подобных правоотношениях, коллегия судей Судебной палаты в административных делах Верховного Суда Украины исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 57.1 статьи 57 НК плательщик налогов обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного этим Кодексом для подачи налоговой декларации, кроме случаев, установленных этим Кодексом.
По правилу пункта 126.1 статьи 126 НК, в случае, если плательщик налогов не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства в течение сроков, определенных данным Кодексом, такой плательщик налогов привлекается к ответственности в виде штрафа. В частности, при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 10 процентов погашенной суммы налогового долга.
Таким образом, за неуплату плательщиком налогов согласованной суммы денежного обязательства в определенный срок законодатель для такого плательщика предусмотрел негативные последствия в виде штрафных санкций.
В то же время коллегия судей отмечает, что согласно пункту 212 части второй статьи 29 БК сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности (если иное не установлено законом о Государственном бюджете Украины) относится к доходам общего фонда Государственного бюджета Украины.
При этом статьей 2 Закона Украины от 22 декабря 2001 года № 4282-VI «О Государственном бюджете Украины на 2012 год» установлено, что к доходам общего фонда Государственного бюджета Украины на 2012 год относятся доходы государственного бюджета, определенные частью второй статьи 29 БК (в том числе и сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности).
При выполнении государственного бюджета и местных бюджетов применяется казначейское обслуживание бюджетных средств. Государственная казначейская служба Украины, деятельность которой направляется и координируется через Министра финансов Украины, обеспечивает казначейское обслуживание бюджетных средств на основании ведения единого казначейского счета, открытого в Национальном банке Украины (часть первая статьи 43 БК).
А согласно части пятой статьи 45 БК налоги и сборы (обязательные платежи) и другие доходы государственного бюджета признаются зачисленными в государственный бюджет со дня зачисления на единый казначейский счет.
Кроме этого, пунктом 22.4 статьи 22 Закона Украины от 5 апреля 2001 года № 2346-III «О платежных системах и переводе средств в Украине» определено, что при использовании расчетного документа инициирование перевода считается завершенным с момента приема банком плательщика расчетного документа к выполнению.
По рассматриваемому делу суды установили, что 30 июля 2012 года — в срок, предусмотренный пунктом 57.1 статьи 57 НК, истец осуществил оплату налогового обязательства в сумме <...> в Государственный бюджет Украины, однако ошибочно в платежном поручении № <...> указал счет ГУ Госказначейства, который предназначен для уплаты в Государственный бюджет Украины налога на прибыль, в результате чего МГНИ на основании письма истца от 31 июля 2012 года № <...> в этот же день зачислила указанное налоговое обязательство на правильный счет.
Коллегия судей Судебной палаты в административных делах Верховного Суда Украины считает, что осуществление ошибки при перечислении согласованной суммы денежного обязательства в государственный бюджет в срок, установленный пунктом 57.1 статьи 57 НК, должно квалифицироваться как действие, хотя и ошибочное. Следовательно, действия, не содержащие признаков бездействия плательщика налогов при уплате согласованной суммы денежного обязательства, не могут быть основанием для применения штрафов, предусмотренных пунктом 126.1 статьи 126 НК.
Кроме того, по мнению коллегии судей, для подтверждения факта неуплаты согласованной суммы денежного обязательства необходимо установить, что в срок, предусмотренный пунктом 57.1 статьи 57 НК, плательщик налогов не совершал действия, направленные на перечисление согласованной суммы денежного обязательства в государственный бюджет. А поскольку такие суммы зачисляются на единый казначейский счет, то ошибочное определение кода бюджетной классификации в платежном поручении при уплате суммы налогового обязательства не является достаточным правовым основанием для вывода о неуплате необходимой суммы денежного обязательства в определенный указанной нормой НК срок, а следовательно, и для применения на основании пункта 126.1 статьи 126 НК штрафных (финансовых) санкций.
С учетом приведенного вывод Высшего административного суда Украины не основывается на правильном применении норм материального права, в связи с этим его постановление от 11 февраля 2015 года подлежит отмене с оставлением в силе решений судов первой и апелляционной инстанций, которые были ошибочно отменены кассационным судом.
<...>
