Бухгалтерский учет импорта ОС
Первоначальную стоимость импортных ОС, купленных за иностранные деньги, предприятие формирует так же, как и первоначальную стоимость ОС, приобретенных за нацвалюту, — на основании п. 8 П(С)БУ 7. А для ее пересчета в гривни пользуется правилами, установленными «валютным» П(С)БУ 21. Вот эти правила.
При формировании первоначальной стоимости импортных ОС ориентируемся на то, какое событие было первым: оприходование или перечисление за них предоплаты (аванса) нерезиденту. В зависимости от этого используем курс НБУ* на дату первого из событий (пп. 5 и 6 П(С)БУ 21).
* С 31 марта 2015 года в течение всего рабочего дня действует один-единственный официальный курс валют. На него предприятия и ориентируются для пересчета любых инвалютных операций (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 10).
Происходит все так (см. табл. 1):
Таблица 1. Порядок формирования первоначальной стоимости импортных ОС
Первое событие | Первоначальная стоимость ОС | Курсовые разницы (КР) | |
Получение ОС | По курсу НБУ, который действовал на начало дня даты осуществления операции (оприходования ОС*) (п. 5 П(С)БУ 21). Фактически — по официальному курсу, который действовал в течение всего дня осуществления операции | Характер задолженности: монетарная, так как погашается кредитору (нерезиденту) деньгами. Рассчитывают КР** на дату (п. 8 П(С)БУ 21): 1) баланса. Применяют курс НБУ на конец дня, а фактически — официальный курс, который действовал в течение всего дня; 2) проведения хозоперации, т. е. на дату погашения задолженности. Тут КР рассчитывают на выбор предприятия: — либо в пределах хозоперации (т. е. в размере суммы погашения), — либо по всей монетарной статье (по всей сумме задолженности). Порядок расчета устанавливают в приказе об учетной политике | |
* На практике зачастую ориентируются на дату и курс, указанные в ТД, хотя это не всегда корректно. ** КР отражают так: — положительную (курс НБУ на дату ее определения снизился) — по кредиту субсчета 714 (для операционной деятельности) или 744 (для неоперационной деятельности); — отрицательную (курс НБУ на дату ее определения увеличился) — по дебету субсчета 945 (для операционной деятельности) или 974 (для неоперационной деятельности). | |||
Перечисление предоплаты (аванса) | в полной сумме | По курсу НБУ, который действовал на начало дня даты уплаты аванса* (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21). Фактически — по официальному курсу, который действовал в течение всего дня осуществления операции | Характер задолженности: немонетарная, так как погашается дебитором (нерезидентом) товарами/работами/услугами. КР не определяют (п. 7 П(С)БУ 21) |
частями | По сумме авансовых платежей с применением валютных курсов НБУ исходя из последовательности перечисления таких авансов** (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21) | ||
* Запоминаем курс НБУ на дату перечисления предоплаты и по нему в дальнейшем приходуем ввезенные ОС. ** Предприятиям, которые ведут учет по МСФО, разрешается использовать средний курс за неделю или за месяц при условии отсутствия существенных колебаний курса (п. 22 МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). |
Знайте: курсовые разницы по ВЭД-операциям не имеют ничего общего с разницами, на которые по требованию п.п. 134.1.1 НКУ высокодоходники (и малодоходники по собственному желанию) корректируют бухгалтерский финрезультат в целях определения объекта обложения налогом на прибыль.
Кстати, если вы как раз относитесь к высокодоходным плательщикам и покупаете ОС у специфических нерезидентов (из стран, включенных в Перечень № 449-р), налоговые разницы у вас все-таки «нарисуются». Виноват в этом п.п. 140.5.4 НКУ. Он требует от резидента, сделавшего такую покупку, увеличить свой бухгалтерский финрезультат на сумму 30 % ее стоимости по итогам отчетного периода, в котором она, собственно, и состоялась. То есть по итогам периода, на который приходится дата оприходования ОС.
Исключение — контролируемые операции, расходы по которым отвечают уровню обычных цен.
Подробнее с порядком расчета такой разницы вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 55, с. 18.
Импорт ОС и НДС
Операции по ввозу ОС на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта являются объектом обложения НДС ( п.п. «в» п. 185.1 НКУ).
То есть импорт ОС сопровождается уплатой «ввозного» НДС по ставке 20 % ( п.п. «а» п. 193.1 НКУ).
Уплачивают «ввозной» НДС до или в день предоставления ТД (п. 206.1 НКУ).
Предоплата нерезиденту за ОС не приводит к возникновению НДС-обязательств (п. 187.11 НКУ).
Внимание! Уплачивать «ввозной» НДС обязаны также лица, которые не зарегистрированы плательщиками НДС, если импортируют товары в объемах, подлежащих налогообложению в соответствии с законом. Они уплачивают НДС во время таможенного оформления ОС без регистрации плательщиками НДС. Так заявляет п. 181.2 НКУ.
Это значит, что в круг лиц, которые обязаны платить «ввозной» НДС, попадают и единоналожники-безНДСники, импортирующие ОС (см. консультацию в подкатегории 101.01.02 БЗ).
Обобщим порядок НДС-учета импорта ОС в табл. 2.
Таблица 2. Импорт ОС в НДС-учете
НДС-последствия | Импорт ОС |
База налогообложения | Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ)*. Порядок определения таможенной стоимости оговаривает разд. III ТКУ. Базу налогообложения в инвалюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на 0 часов дня подачи ТД (абзац второй п. 190.1, ст. 391 НКУ)**. НО по НДС фактически начисляют по официальному курсу, который действовал в течение всего дня осуществления операции |
Ставка НДС | 20 % от базы налогообложения ( п. 193.1, ст. 194 НКУ) |
Дата НО | Дата подачи ТД для таможенного оформления (абзац первый п. 187.8 НКУ) |
Дата НК | Дата уплаты «ввозного» НДС (абзац четвертый п. 198.2 НКУ) |
Размер НК | В НК попадает вся сумма импортного НДС, уплаченного на таможне (см. письмо ГНА в г. Киеве от 25.02.2011 г. № 3265/10/31-606 и консультацию в подкатегории 101.06 БЗ) |
Документ, подтверждающий право на НК | ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ) |
* В базу обложения НДС включают и суммы дополнительного импортного сбора (см. письмо ГФСУ от 20.01.2015 г. № 2806/7/99-99-25-01-17). А вот плата за таможенное оформление относится к неналоговым платежам, поэтому ее в базу обложения НДС при таможенном оформлении ОС не включают (см. письмо Гостаможслужбы от 05.06.2008 г. № 11/2-15/6250-ЕП). ** Это правило распространяется на все таможенные платежи, а именно на ( п. 27 ч. 1 ст. 4 ТКУ): — «ввозной» НДС; — «ввозной» акцизный налог; — таможенную пошлину. |
Покажем на примере, как предприятия отражают в учете приобретение ОС за денежные средства в иностранной валюте.
Таблица 3. Приобретение ОС за инвалюту
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн. | |
Дт | Кт | |||
Первое событие — получение ОС | ||||
Исходные данные. Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело производственное оборудование стоимостью €10000 (курс НБУ — 23 грн./€, здесь и далее — условно). ТД оформлена в этот же день. Плата за таможенное оформление ОС (условно) — 500 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн. (брокер не является плательщиком НДС). Курс НБУ на дату: — баланса — 25 грн./€; — погашения задолженности — 24 грн./€. | ||||
1 | Уплачены таможенные платежи при ввозе товара (курс НБУ — 23 грн./€): | |||
— ввозная таможенная пошлина (15 %): (€10000 х 23 грн./€ х 15 % : 100 %) | 377 | 311 | 34500 | |
— дополнительный импортный сбор (5 %): (€10000 х 23 грн./€ х 5 % : 100 %) | 377 | 311 | 11500 | |
— «ввозной» (импортный) НДС (20 %): ((€10000 х 23 грн./€ + 34500 грн. + 11500 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 55200 | |
— плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 500 | |
2 | Оплачены услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 2000 |
3 | Получен объект ОС | 152 | 632 | €10000 230000 |
4 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости ОС: | |||
— ввозная таможенная пошлина | 152 | 377 | 34500 | |
— дополнительный импортный сбор | 152 | 377 | 11500 | |
— плата за таможенное оформление | 152 | 377 | 500 | |
— стоимость услуг таможенного брокера | 152 | 685 | 2000 | |
5 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 2000 |
6 | Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД) | 641/НДС | 377 | 55200 |
7 | Отражена курсовая разница на дату баланса (€10000 х (25 грн./€ - 23 грн./€)) | 945 | 632 | 20000 |
8 | Списана курсовая разница на финансовый результат | 791 | 945 | 20000 |
9 | Перечислены нерезиденту средства в оплату ОС | 632 | 312 | <Подчеркивание>€10000Подчеркивание> 240000 |
10 | Отражена курсовая разница (€10000 х (24 грн./€ - 25 грн./€)) | 632 | 714 | 10000 |
11 | Списана курсовая разница на финансовый результат | 714 | 791 | 10000 |
12 | Введен в эксплуатацию объект ОС | 104 | 152 | 278500* |
* С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться амортизация. | ||||
Первое событие — перечисление предоплаты за ОС | ||||
Исходные данные. Предприятие согласно внешнеэкономическому договору перечислило нерезиденту предоплату за производственное оборудование в сумме €10000 (курс НБУ — 23 грн./€). Через время оборудование было ввезено на таможенную территорию Украины. Курс НБУ на дату подачи ТД для таможенного оформления — 25 грн./€. Плата за таможенное оформление ОС (условно) — 500 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн. (брокер не является плательщиком НДС). | ||||
1 | Перечислена предоплата нерезиденту за объект ОС* | 371 | 312 | <Подчеркивание>€10000Подчеркивание> 230000 |
* Завершить операцию по приобретению импортных ОС украинский субъект хозяйствования обязан в течение 90 календарных дней ( п. 1 постановления Правления НБУ «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины» от 03.09.2015 г. № 581). Иначе ему грозит пеня за каждый день просрочки в размере 0,3 % стоимости недопоставленного товара. Исключение — субъекты хозяйствования, работающие в зоне АТО (ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР). | ||||
2 | Уплачены таможенные платежи при ввозе ОС (курс НБУ— 25 грн./€): | |||
— ввозная таможенная пошлина (15 %): (€10000 х 25 грн./€ х 15 % : 100 %) | 377 | 311 | 37500 | |
— дополнительный импортный сбор (5 %): (€10000 х 25 грн./€ х 5 % : 100 %) | 377 | 311 | 12500 | |
— «ввозной» (импортный) НДС (20 %): ((€10000 х 25 грн./€ + 37500 грн. + 12500 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 60000 | |
— плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 500 | |
3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 2000 |
4 | Оприходован объект ОС | 152 | 632 | <Подчеркивание>€10000Подчеркивание> 230000* |
* Первоначальную стоимость ввезенного объекта ОС формируем по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты уплаты аванса (п. 6 П(С)БУ 21), т. е. по официальному курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. Курс НБУ на дату получения ОС в расчет не принимаем. | ||||
5 | Отражен зачет задолженностей с нерезидентом | 632 | 371 | <Подчеркивание>€10000Подчеркивание> 230000 |
6 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости ОС: | |||
— ввозная таможенная пошлина | 152 | 377 | 37500 | |
— дополнительный импортный сбор | 152 | 377 | 12500 | |
— плата за таможенное оформление | 152 | 377 | 500 | |
— стоимость услуг таможенного брокера | 152 | 685 | 2000 | |
7 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 2000 |
8 | Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД) | 641/НДС | 377 | 60000 |
9 | Введен в эксплуатацию объект ОС | 104 | 152 | 282500* |
* С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться амортизация. |
выводы
При формировании первоначальной стоимости импортных ОС ориентируемся на то, какое событие было первым: оприходование или перечисление за них аванса нерезиденту.
Импорт ОС сопровождается уплатой «ввозного» НДС по ставке 20 %.
В круг лиц, которые обязаны платить «ввозной» НДС, попадают и единоналожники-безНДСники, импортирующие ОС.