Не секрет, что законодатель стремился увязать показатели формулы для расчета лимита регистрации и данные декларации по НДС. Взять, к примеру, новоявленное включение в налоговый кредит сумм «входного» НДС по любым приобретенным товарам (услугам), невзирая на (не)хозяйственность и (не)облагаемость использования. Понятно, что такое разрешение было введено для того, чтобы формула и декларация были в связке, ведь входящая налоговая накладная в любом случае увеличит лимит покупателя. Значит, надо увеличивать и налоговый кредит, который сразу же компенсируется налоговыми обязательствами, одновременно уменьшающими лимит регистрации.
Однако красивая задумка законодателя едва ли будет всегда соблюдаться. Само собой, еще с начала года общеизвестны случаи, когда определенная сумма «входного» НДС в налоговый кредит включается, а в формуле не учитывается (например, приобретения по кассовым чекам, транспортным билетам и т. п.). Причина вполне понятна: в показателе ∑НаклОтр фигурируют только НН и РК. О других документах ничего не сказано.
Но сейчас не о таких ситуациях. Разрывы могут быть и в обратном направлении: НК нет, а формула есть. Причем некоторые разрывы могут быть временными, а некоторые постоянными. Их не нужно бояться. Ведь нигде в НКУ* не сказано, что увеличение лимита регистрации по показателю ∑НаклОтр (стр. 3 «Витяга») или ∑Митн (стр. 4 «Витяга») должно непременно идти в одной упряжке с увеличением налогового кредита. Впрочем, в некоторых случаях, когда требование налоговиков или другого органа явно незаконно,
такое несоответствие может послужить дополнительным аргументом в отстаивании налогового кредита
* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Не претендуя на описание исчерпывающего перечня разрывов, приведем те из них, которые, на наш взгляд, встречаются чаще всего (главным образом, обратим внимание на показатели ∑НаклОтр, ∑Митн, ∑НаклВид).
Временный разрыв
Запоздавшая НН. Самый простой случай временного разрыва — это отражение так называемой запоздавшей налоговой накладной. С 29 июля 2015 года реанимирована возможность отражать налоговые накладные в составе налогового кредита не месяц в месяц, а в любом из последующих периодов без исправления ошибки и подачи УР. Разумеется, в рамках отведенных 365 дней. Если покупатель не отразил НН в периоде регистрации, то по формуле эта сумма пройдет в увеличение лимита, а в НК включена не будет.
Но такой разрыв временный. Он будет существовать лишь до того периода, в котором покупатель включит эту НН в НК.
Ошибочная НН. А теперь давайте представим другую ситуацию: поставщик выписал НН, зарегистрировал ее, однако выяснилось, что заполнена она с ошибкой (например, неправильно указано название контрагента, ошибка в номенклатуре и т.п., кроме ошибки в ИНН). Разумеется, покупатель по такой НН НК увеличивать не будет. Тем не менее эта НН сыграет в увеличение его реглимита. Вот вам еще один случай временного разрыва. Именно временного, потому что после того, как ошибка будет исправлена с помощью РК (либо РК и новой НН, скажем, в случае с ошибкой в дате НН), все встанет на свои места.
Кстати, если ошибка совершена в ИНН, то это также может привести к разрыву. Например, поставщик перепутал ИНН разных своих контрагентов. В результате НН оказалась зарегистрирована на того контрагента, который к сделке вообще никакого отношения не имеет. Понятно, что его лимит будет увеличен, а вот НК ставить нельзя.
Разрыв выровняется после составления и регистрации РК, исправляющего ошибку в НН
Кстати, возможно, кому-то такая «ошибка» придется по душе. Особенно когда свой излишний лимит нужно временно перекинуть на дружественное предприятие.
Временная ТД. А вот пример надуманного временного разрыва. До недавнего времени мало кто сомневался в возможности увеличения налогового кредита по временной таможенной декларации. Тем более, что сами налоговики не видели в этом ничего плохого (консультация в категории 101.16 БЗ). Однако совсем недавно ВСУ принял странное решение — на основании временной ТД НК формировать нельзя (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 73, с. 27).
Но, насколько нам известно, временная ТД в формуле учитывается! Это еще раз доказывает, что временная ТД ничем не отличается от основной, а значит, должна давать право на налоговый кредит. И если предыдущие два случая временного разрыва возникают по вполне объективным причинам, то этот может появиться из-за странного судебного решения. Если следовать его логике, то временной разрыв закроется только после оформления дополнительной ТД, которой окончательно корректируются таможенные платежи (подробнее о временной и дополнительной ТД см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16, с. 22).
Постоянный разрыв
Бесплатный импорт. Мы не раз писали о незаконной позиции налоговиков относительно бесплатного получения товаров от нерезидента. Они считают, что эта операция не является приобретением импортного товара, а значит, не должна приводить к увеличению налогового кредита (по крайней мере, соответствующая консультация была действующей до 01.07.2015 г. в категории 101.10 БЗ). А ведь именно приобретение поставлено во главу угла при формировании НК в п. 198.1 НКУ. Мы же традиционно придерживались мнения, что приобретение — это любые варианты получения имущества в собственность, в том числе и бесплатным путем.
Понятно, что импортный НДС имеет свою специфику — он всегда уплачен денежными средствами. Поэтому «бесплатная» ТД в отношении НДС не должна отличаться от обычной ТД, а стало быть, точно так же должна проходить по формуле в увеличение лимита. Но без НК получаем постоянный разрыв.
Изменится ли позиция налоговиков после 1 июля 2015 года
Быть может, они в кулуарах примут решение увеличивать НК, но сразу же начислять и НО? Не исключено, такое решение и будет принято (тем более, что упомянутая выше консультация значится отмененной), но если четко следовать указаниям НКУ, то основания для таких действий нет. Ведь п. 198.5 НКУ касается ситуации, когда приобретенный товар используется в нехозяйственных или необлагаемых операциях (ст. 197 и 196 НКУ, а также разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса). По крайней мере, именно от периода приобретения надо отталкиваться при определении даты возникновения НО (да и термин «приобретение» из п. 198.1 НКУ никуда не исчез). А ведь сами налоговики считают, что никакого приобретения не было! Так откуда же возьмется начисление налоговых обязательств?
Кстати, такое неправильное понимание НКУ опять-таки подтверждает, что НК по бесплатно полученным от нерезидента товарам должен быть.
Истечение срока исковой давности по авансу. Еще одно возможное несоответствие. После перечисления аванса продавцу покупатель имеет право увеличить налоговый кредит (разумеется, при наличии зарегистрированной НН). Однако после истечения срока исковой давности операция перестала быть объектом налогообложения. В свое время налоговики предлагали корректировать этот налоговый кредит на основании бухгалтерской справки. Причем корректировка осуществлялась через стр. 16 декларации, т. е. путем уменьшения (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 29, с. 11).
Если на сегодня налоговики будут применять такие же правила корректировки, то лимит регистрации «покупателя» и его декларация не будут соответствовать, ведь входящая НН увеличит реглимит, а уменьшение НК после истечения срока исковой давности никак на него не повлияет.
Вполне возможно, налоговики примут решение не уменьшать НК, а увеличивать НО согласно п. 198.5 НКУ
О таком возможном изменении их позиции мы предупреждали в упомянутой консультации. Тем не менее и в этой ситуации отметим: это не совсем соответствует норме указанного пункта. Ведь еще раз повторим, что в нем речь идет о приобретенных товарах (услугах), используемых в нехозяйственных или необлагаемых операциях. В нашем же случае товар вообще не был приобретен, а следовательно, не использован ни в каких операциях. Но ради сохранения паритета между формулой и декларацией налоговики могут пойти на такое нарушение НКУ.
Другое дело, если сама операция (перечисление аванса) произошла до 1 июля 2015 года (а именно с такими ситуациями бухгалтер будет сталкиваться сейчас). Тогда получается, что сама операция через формулу никак не прошла (по состоянию на 01.07.2015 г. лимит обнулили), поэтому логично и истечение срока исковой давности не проводить через лимит, т. е. нужно использовать обычное сторнирование НК через стр. 16 декларации на основании бухсправки.
Туроператор и турагент. Начисление НДС туроператором и турагентом имеет свою специфику, установленную ст. 207 НКУ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 61, с. 6 и 13 соответственно). Идея в том, что они начисляют НДС не так, как все («входной» — в НК, «исходный» — в НО, а разницу уплачивая в бюджет), а по-своему: в базу налогообложения попадает только вознаграждение. Для туроператора — это разница между стоимостью поставленного турпродукта (туруслуги) и стоимостью расходов туроператора на приобретение (создание) этого турпродукта (туруслуги). А для турагента — вознаграждение, которое ему выплачивают (начисляют) туроператоры или другие поставщики туруслуг.
В результате выходит, что поставщики соответствующих услуг выписывают налоговую накладную на туроператора на полную их стоимость, но в налоговый кредит эти суммы не включаются.
Поэтому лимит регистрации туроператора будет увеличен, а налоговый кредит — нет
На выходе будет только НО исходя из своей, урезанной базы. Стало быть, туроператор всегда в более привилегированном положении, нежели обычный плательщик НДС.
У турагента примерно такая же ситуация. Туроператор составляет на его имя налоговую накладную исходя из своего вознаграждения. Поэтому сумма НДС по этой налоговой накладной гарантированно попадает у турагента в лимит. И она обычно больше суммы НДС, которую турагент рассчитывает исходя из своего вознаграждения. Поэтому и турагент в выигрыше — у него лимит всегда будет положительным и даже в большей сумме, чем нужно для регистрации своих налоговых накладных.
РК к старой НН. Согласно п. 2001.3 НКУ РК, составленные к «старым» НН (до 01.07.2015 г.), которые не выдавались покупателям — плательщикам НДС, не должны проходить через формулу. Хотя на показатели декларации по НДС они влияют. Однако пока (на момент подготовки статьи) программное обеспечение фискалов настроено по-другому: в ЕРНН допускаются для регистрации все РК к НН (до 01.07.2015 г.).
Подобная ситуация и с теми РК, которые выписаны до 01.07.2015 г., но зарегистрированы позже. Они также через формулу не должны проходить (п. 2001.3 НКУ, п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НКУ), но на показатели декларации влияют.
Восстановление налогового кредита. Пунктом 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ установлены переходные нормы по «старым» приобретениям (до 1 июля 2015 года). Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик изначально не планировал использовать приобретенные товары/услуги в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Согласно действовавшим тогда правилам сумма «входного» НДС в налоговый кредит не включалась. Если же при приобретении НК все-таки был увеличен, но потом направление использования поменялось на необлагаемое (нехозяйственное), то его следовало компенсировать начислением НО.
Однако если товары/услуги в конце концов будут использованы в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (после 1 июля 2015 года), то упомянутая норма позволяет восстановить НК. Делается это на основании бухсправки.
И здесь мы опять сталкиваемся с разрывом декларации и формулы. Ведь понятно, что бухсправка на реглимит никак повлиять не может (она просто не фигурирует в документах, перечисленных в показателях формулы), а в декларации НК будет отражен.
∑Перевищ. Особый интерес вызывает показатель ∑Перевищ. Благо, сейчас он уже не должен приводить к искажению реглимита, поскольку, во-первых, он рассчитывается нарастающим итогом, а во-вторых, пересчитывается не только на дату подачи декларации, но и на дату несвоевременной регистрации НН. А значит, на дату пересчета (на дату несвоевременной регистрации НН) в «Витяге» показатель стр. 6 увеличится, показатель стр. 8 уменьшится, но расхождений и нестыковок не будет (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 74, с. 5, а также по ссылке http://sfs.gov.ua/baneryi/podatkovi-zmini-2015/elektronne-administruvannya-pdv/63933.html).
выводы
НКУ не увязывает увеличение лимита регистрации с увеличением налогового кредита. Однако иногда разрыв этих показателей может послужить дополнительным аргументом в отстаивании налогового кредита.
Самые яркие примеры временного разрыва — запоздавшая и ошибочная НН.
В случае с бесплатным импортом увеличение лимита может служить аргументом в борьбе с неправильной позицией налоговиков.
Временная декларация учитывается при расчете реглимита. ВСУ считает, что по ней ставить НК нельзя.
Из-за специфической базы обложения туроператора и турагента показатели декларации не будут совпадать с данными формулы. Они всегда в более привилегированном положении, нежели обычный плательщик НДС.
