Приведенная ситуация нормативами четко не урегулирована, поэтому изложим свое мнение по данному вопросу исходя из логики и духа нормативов.
Заметьте: в данном случае первое событие по упомянутой в вопросе поставке состоялось в том периоде, когда покупатель не являлся плательщиком НДС. Посему мы считаем, что всевозможные корректировки в отношении той поставки не должны затрагивать налоговый учет по НДС покупателя — новоиспеченного плательщика этого налога. Ведь у вновь зарегистрированного плательщика в налоговом учете по НДС должны фигурировать только те операции поставки, первое событие по которым состоялось уже после регистрации лица плательщиком НДС. Этот вывод следует из норм Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), он подтверждается и консультациями фискалов (см., например, в категории 101.06 БЗ). Исключение — только когда операции облагаются НДС по кассовому методу (если отгрузка была до регистрации плательщиком НДС, а оплата — после), так как тогда НН составляется «по деньгам».
Если же первое событие состоялось «до того», то второе событие, произошедшее уже после регистрации покупателя плательщиком НДС, в налоговом учете такого («юного») плательщика не отражается. Потому не должны, на наш взгляд, отражаться в НДСном учете покупателя и никакие корректировки такой поставки («первособытийной» отгрузки*).
* Как, собственно, и «первособытийной» предоплаты (о подобной ситуации с предоплатой см. в конце ответа).
Кроме того, насколько нам известно, программное обеспечение (ПО) СЭА настроено таким образом, что в ней номер конкретной НН «коррелирует» не только с индивидуальным налоговым номером продавца, но и с ИНН покупателя — плательщика НДС, либо с условным ИНН неплательщика. Поэтому программное обеспечение СЭА налоговиков, скорее всего, не пропустит РК к НН, если в РК будет значиться другой ИНН, не такой, как был ранее указан в НН.
По изложенным причинам считаем, что составить РК продавцу в данном случае логично/корректно было бы, заполнив в его заглавной части («по наследству») те же самые реквизиты, что и в НН, выписанной при отгрузке товаров. То есть указав в ней тот же условный ИНН неплательщика НДС — «100000000000». Если же указать там налоговый номер плательщика НДС — вашего покупателя, то (даже если вдруг у вас получится зарегистрировать такой РК в ЕРНН) сумма НДС по такому РК на налоговый учет покупателя в части декларации по НДС не повлияет. Однако, «пройдя» через СЭА, такой РК «нарушит» расчет суммы «реглимита» покупателя. Что, пожалуй, корректным назвать будет сложно.
В то же время на поверку при нашем подходе (если в РК указать тот же условный ИНН неплательщика) могут возникнуть и некоторые проблемы, которые, впрочем, разрешимы.
Скажем, если такой РК увеличивает или не изменяет сумму НО по НДС в НН, составленной на дату отгрузки товаров, то здесь все пройдет довольно гладко.
А, например, если речь идет о выписке РК, который (с учетом п. 192.2 НКУ) уменьшает сумму НДС в упомянутой НН, то с условным ИНН неплательщика («100000000000») продавец этот РК спокойно зарегистрирует в ЕРНН сам. Но не возникнут ли в связи с этим претензии налоговиков на предмет незаконного уменьшения НО на том основании, что, мол, этот РК должен был в ЕРНН регистрировать покупатель, а не поставщик?..
В случае возникновения такой проблемы при проверке рекомендуем вам предложить фискалам внимательно перечитать содержание п. 192.1 НКУ, который регулирует вопросы корректировки плательщиками НО и НК.
Так вот, согласно буквально прописанной в этом пункте корректировочной норме требование о регистрации в ЕРНН «уменьшающего» РК не продавцом, а покупателем* касается только РК, «составленного поставщиком товаров/услуг к налоговой накладной, которая выдана их получателю — плательщику налога».
* Как и требование об уменьшении НО продавцом только после регистрации покупателем «понижающего» РК в ЕРНН.
Однако упомянутая в вопросе НН «получателю — плательщику налога» не выдавалась, а «осталась» (в электронном виде) у продавца. И для целей этой нормы не имеет значения, что на дату выписки РК покупатель стал плательщиком НДС, ведь эта НН все равно ему выдана не была и не будет. А потому возможное требование фискалов о регистрации такого РК покупателем, как и утверждение о неправомерности уменьшения продавцом НО, будут шиты белыми нитками.
В заключение отметим, что, по нашему мнению, логика ответа на данный вопрос (о том, что РК в таком «переходном» случае должен «по наследству» от НН все равно выписываться на неплательщика) применима и к подобной ситуации, когда первым событием была не отгрузка, а предоплата, и сумма компенсации (и НДС) уменьшается**.
** А вот если стоимость поставки (и сумма НДС) в такой — «первособытийно-предоплатной» — ситуации будет увеличиваться, то «нулевой» РК (с изменением цены и количества, но без изменения суммы) составляется на неплательщика. Затем — при получении доплаты или при отгрузке (как только какое-то из этих событий произойдет) на дополнительную сумму продавец составит отдельную новую НН, но уже — на плательщика НДС.
