Уставный капитал ООО. 7. Учет операций по выходу участника из ООО

Но прежде еще раз напомним, что выход участника сопровождается:

— погашением корпоративных прав и уменьшением уставного капитала ООО (если, конечно, общее собрание не примет на этот счет другого решения, см. с. 55). Далее мы будем исходить из традиционного варианта, когда уставный капитал при выходе участника из ООО уменьшается;

— выплатой ему части чистых активов предприятия — пропорционально доле участника в уставном капитале. Эту сумму он может получить деньгами или другим имуществом, например, товарами, необоротными активами, нематериальными активами и др.

7.1. Учет у общества-эмитента

Бухгалтерский учет

Долю чистых активов предприятия, которые причитаются выходящему участнику, в бухучете обозначают с помощью записи: Дт 452 «Изъятые вклады и паи» — Кт 672 «Расчеты по прочим выплатам».

При уменьшении уставного капитала на сумму вклада выходящего участника делают запись: Дт 401 «Уставный капитал» — Кт 452 (подробнее об уменьшении уставного капитала читайте на с. 45).

Выяснилось, что размер причитающейся участнику выплаты больше его взноса в уставный капитал? Никаких проблем!

Согласно Инструкции № 291 прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала подлежит отражению на субсчете 421 «Эмиссионный доход»*. Таким образом, на сумму превышения выплаты над номинальной стоимостью доли уменьшают дополнительный капитал: Дт 421 — Кт 452. Если дополнительного капитала не хватило, то превышение списывают за счет уменьшения нераспределенной прибыли (увеличения непокрытых убытков): Дт 441 (442) — Кт 452.

* В настоящее время в описании этого субсчета нет указания на то, что он используется только акционерными обществами, а значит, его применяют и ООО.

Если размер причитающейся участнику выплаты меньше его взноса в уставный капитал, то на разницу увеличивают дополнительный капитал: Дт 401 — Кт 421.

Из состава участников выходит лицо, которое так и не осуществило свой взнос в уставный капитал? Списывайте его задолженность перед обществом по взносу с одновременным уменьшением уставного капитала: Дт 401 — Кт 46.

Теперь поговорим непосредственно о выплате части активов общества выходящему участнику. Если выплату осуществляют денежными средствами, то ни доходов, ни расходов у общества не возникает, поскольку такая операция не является продажей.

Правда, некоторые учетные нюансы в этом плане все-таки ожидают эмитентов, которые расстаются с участниками-нерезидентами. Да и то не всех,

а лишь тех, чьи учредительные документы обязывают ООО при выходе нерезидента вернуть ему все причитающееся валютой

При таких обстоятельствах задолженность общества перед бывшим участником будет монетарной статьей. По ней, следуя общим правилам (на дату баланса и на дату погашения), эмитенту придется рассчитывать курсовые разницы ( пп. 7 и 8 П(С)БУ 21). Отражают их так:

— положительную курсовую разницу (курс НБУ на дату ее определения снизился) — по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»;

— отрицательную курсовую разницу (курс НБУ на дату ее определения увеличился) — по дебету субсчета 945 «Расходы от операционной курсовой разницы».

Если с выходящим участником рассчитываются в натуральной форме (имуществом), то тут имеем дело с продажей товаров. Причем независимо от того, возвращают участнику именно то имущество, которое он ранее внес в уставный капитал, или то, которое эмитент приобрел в ходе осуществления хоздеятельности.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Вы наверняка уже хорошо запомнили, что с 01.01.2015 г. объект обложения налогом на прибыль зависит от финансового результата до налогообложения, который определен в финотчетности согласно НП(С)БУ или МСФО (ориентир на стр. 2290 (прибыль) и 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах) и откорректирован на разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ).

Считают такие разницы:

— обязательно — высокодоходные плательщики (с доходом за прошлый год (начиная с 2015 года) более 20 млн грн.);

— по собственному решению — малодоходные плательщики (с доходом за прошлый год не более 20 млн грн.).

Однако будьте спокойны: операция по выходу участника из ООО не требует расчета никаких разниц, в том числе и «ценнобумажных», предусмотренных п. 141.2 НКУ. Ведь этот пункт охватывает операции исключительно с ценными бумагами. А мы-то с вами имеем дело с корпоративными правами, не имеющими ценнобумажной формы. То есть тут вы поступаете исключительно по бухгалтерским правилам и больше ни на что не обращаете внимания.

Правда, дополнительные заботы в налоговоприбыльном плане появятся, если инвестор — нерезидент и при выходе ему причитается больше, чем он ранее внес в уставный капитал общества. В этом случае с суммы превышения придется удержать налог на репатриацию по ставке 15 %, ведь эта выгода нерезидента — не что иное, как его прибыль от операций с корпоративными правами ( п.п. «е» п.п. 141.4.1 НКУ).

Налог с дохода нерезидента удержите за счет выплачиваемой ему суммы и перечислите в бюджет при выплате дохода, если иное не предусмотрено международным договором со страной нерезидента ( п.п. 141.4.2 НКУ). Подробнее о «нерезидентском» выходе читайте в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 62, с. 20.

Знайте: выплата участнику доли в чистых активах общества (включая и часть прибыли, входящей в состав собственного капитала)

не является выплатой дивидендов

Поэтому у эмитента при осуществлении такой выплаты нет оснований уплачивать «дивидендный» авансовый взнос.

НДС. Выплата участнику стоимости части имущества общества, пропорциональной его доле в уставном капитале, денежными средствами не влечет никаких НДС-последствий, поскольку не является поставкой.

Другое дело, если с участником рассчитываются имуществом — продукцией, товарами, основными средствами, другими необоротными активами или нематериальными активами. Здесь уже поставка товаров налицо ( п.п. 14.1.191 НКУ), ведь право собственности на такое имущество переходит от эмитента к бывшему участнику.

А значит, эмитент (общество) по этой операции на общих условиях как при обычной поставке начисляет налоговые обязательства по НДС ( п.п. «а» п. 185.1 НКУ).

Причем здесь абсолютно неважно, возвращается экс-участнику то имущество, которое он ранее внес в уставный капитал общества, или то, которое общество приобрело в ходе осуществления своей хоздеятельности. Это подчеркивают и налоговики в консультации из категории 101.02 БЗ.

Базу обложения НДС по этим товарам (необоротным активам) определяйте по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из их договорной (контрактной) стоимости.

При этом ориентируйтесь на минимальную планку ( абзац второй п. 188.1 НКУ), которая должна быть:

— для самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — не ниже их производственной себестоимости (см. письмо ГФСУ от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17);

— для покупных товаров — не ниже цены приобретения. При этом для расчета минимальных НДС-обязательств берите их первоначальную стоимость (т. е. ту, которая сформировалась по дебету субсчета 281 «Товары на складе»);

— для необоротных активов — не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществлялась их реализация.

Подробнее о составляющих минбазы НДС вы можете узнать из журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 14, с. 14 и 15; № 34, с. 17 и 18.

Не забудьте по этой операции составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН

Налог на доходы физических лиц. Возврат участнику-физлицу денежных средств или имущества, которые он ранее внес в уставный капитал общества (эмитента корпоративных прав), при его выходе из состава участников рассматривают как продажу инвестиционного актива ( п.п. 170.2.2 НКУ).

Инвестиционную прибыль рассчитывают как положительную разницу между стоимостью имущества, полученного участником при выходе из общества, и расходами, ранее понесенными им при приобретении корпоративных прав предприятия-эмитента.

Вам будет приятно узнать, что общество (эмитент корпоративных прав) при выплате этого дохода экс-участнику не обязано рассчитывать результат от такой операции, а также начислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ и военный сбор. Учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами налого­плательщик-физлицо ведет самостоятельно ( п.п. 170.2.1 НКУ). То есть он самостоятельно включает сумму прибыли от таких операций в состав своего общего годового налогооблагаемого дохода и подает годовую налоговую декларацию. При этом для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом считается календарный год.

У общества, расстающегося с участником-физлицом, обязанность лишь одна — включить причитающуюся ему выплату в Налоговый расчет по форме № 1ДФ с признаком дохода «112».

Подробнее об НДФЛ-последствиях продажи корпоративных прав участником-физлицом читайте на с. 78 этого спецвыпуска.

Единый налог. У эмитента — единоналожника группы 3, который выплачивает причитающуюся участнику долю денежными средствами, никаких налоговых последствий не возникает, ведь общество никакого дохода не получает. Наоборот, оно само платит деньги.

Однако налоговики в консультации из подкатегории 108.01.02 БЗ утверждают: если сумма выплаты меньше суммы сделанного участником взноса, то разницу (невозвращенную сумму взноса) эмитент должен включить в состав своего дохода и обложить единым налогом по соответствующей ставке.

На наш взгляд, такой подход не соответствует нормам законодательства.

Напомним: доходом единоналожника-юрлица является любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме ( п.п. 2 п. 292.1 НКУ). При этом датой получения дохода является ( п. 292.6 НКУ):

— дата получения денежных средств;

— дата подписания акта приемки-передачи бесплатно полученных товаров (работ, услуг);

— дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (только для единоналожников — плательщиков НДС).

Ни одного из указанных событий при выплате выбывшему участнику части стоимости чистых активов общества не происходит.

Кроме того, учитывая нормы п.п. 296.1.3 НКУ, юрлица-единоналожники при отражении доходов должны руководствоваться данными своего упрощенного бухучета. То есть единым налогом облагают только те поступления, которые в бух­учете признаются доходом. Здесь же никакого дохода общество не отражает, ведь ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств на разницу между размером вклада и выплаченной бывшему участнику суммой не возникает (см. п. 5 ­П(С)­БУ 15).

Из этого можно сделать вывод, что налоговики хотят выдать желаемое за действительное.

Интересный факт: в упомянутом разъяснении фискалов речь идет о передаче обществом-­единоналожником бывшему участнику имущества.

Тут будьте настороже! На наш взгляд, этого делать не стоит.

Такая операция для юрлица — плательщика единого налога группы 3 приравнивается к продаже имущества

При этом п. 291.6 НКУ разрешает единоналожникам групп 1 — 3 осуществлять расчеты за отгруженные товары (работы, услуги) только в денежной форме (наличной или безналичной). Нарушение этого условия грозит им переходом на общую систему налогообложения со следующего отчетного периода (квартала). Поэтому не стоит подвергать себя возможным неприятным последствиям.

Чтобы их избежать, лучше оформите эту операцию как продажу имущества по договору купли-­продажи. А полученные от участника деньги выплатите ему потом как задолженность при выходе. При этом в протоколе собрания участников укажите, что стоимость части имущества выплачивается участнику в денежной форме. Так вы точно сохраните свой едино­наложный статус.

7.2. Учет у участника-инвестора

При выходе участник имеет право получить стоимость части имущества общества пропорционально размеру своей доли в уставном капитале. При этом выплата участнику может оказаться как больше, так и меньше его взноса в уставный капитал. Забрать причитающееся инвестор может как деньгами, так и имуществом (с согласия общества). Посмотрим, какие последствия это будет иметь для его учета.

Бухгалтерский учет

Для участника, который выходит из общества, такая операция с бухучетной точки зрения фактически является реализацией финансовой инвестиции. Он избавляется от инвестиции и получает взамен денежные средства или имущество.

При этом на дату выхода из ООО балансовую стоимость такой инвестиции списывают с баланса (Дт 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций»). В свою очередь, сумму, которая причитается участнику при выходе, отражают с помощью записи: Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — Кт 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций».

Получение при выходе стоимости части чистых активов в виде имущества участник показывает как его приобретение

То есть экс-участник полученные при выходе основные средства, другие необоротные активы или нематериальные активы сможет в дальнейшем амортизировать, а стоимость запасов, которые передало ему общество, — включить в расходы в зависимости от направления их использования: в себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) или в административные, сбытовые, прочие операционные расходы.

А если бывшему участнику ничего «не светит» получить от общества? Тогда операцию нельзя назвать реализацией. В этом случае придется просто списать финансовую инвестицию с баланса (Дт 977 «Прочие расходы деятельности»).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как мы сказали выше, с 01.01.2015 г. объект обложения налогом на прибыль — это финрезультат по данным бухгалтерского учета. Высокодоходники (с годовым доходом свыше 20 млн грн.) и малодоходники (по желанию) его корректируют на разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ).

К счастью, в налоговоприбыльном учете никаких отдельных корректировок по неценнобумажным корпоративным правам ст. 138 — 141 НКУ не предусматривают. Поэтому действуйте только так, как предписывает бухучет.

НДС. Получение участником стоимости части имущества общества, пропорциональной его доле в уставном капитале, деньгами никаких последствий в НДС-учете не вызывает.

Иначе обстоят дела, когда выплату участник получает в натуральном виде (имуществом). Поступление этого имущества он учитывает как его приобретение. Причем тут совершенно неважно, получено именно то имущество, которое он ранее внес в уставный капитал общества, или то, которое общество приобрело в ходе осуществления своей хоздеятельности.

А это значит, что сумму «входного» НДС по полученному имуществу участник смело может включить в свой налоговый кредит ( пп. 198.1 и 198.3 НКУ). Лишь бы на руках была налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН ( п. 198.6 НКУ).

Единый налог. Как утверждают налоговики в консультации из подкатегории 108.01.02 БЗ, единоналожник — участник общества, получив при выходе из ООО ранее сделанный взнос в его уставный капитал, в базу для обложения единым налогом эту сумму не включает. По их мнению, облагать следует только сумму, превышающую размер взноса.

Подобный вывод, безусловно, выглядит весьма привлекательно, однако из норм НКУ он не следует. Поэтому руководствоваться таким лояльным разъяснением рекомендуем только после получения индивидуальной письменной налоговой консультации.

Также обратите внимание: чтобы налоговики не увидели нарушения требований п. 296.1 НКУ (см. с. 63), единоналожнику-участнику лучше не рисковать и не допускать неденежной формы расчетов при выходе из ООО. Хотя формально в такой ситуации никакой отгрузки нет, а значит, запрет на нее распространяться не должен.

Проиллюстрируем все вышесказанное на примерах.

Пример 7.1. Выплата участнику больше «номинала» доли.

Уставный капитал ООО (эмитента) — 700000 грн. Участник-юрлицо, доля которого в уставном капитале ООО составляет 10 %, решил выйти из общества. Номинальная стоимость доли участника в уставном капитале — 70000 грн. (700000 грн. х 10 % : 100 %).

В учете участника балансовая стоимость финансовой инвестиции на дату выхода из общества также составляет 70000 грн.

Размер собственного капитала общества на дату выхода участника (стр. 1495 пассива Баланса) — 880000 грн. Причитающаяся участнику (инвестору) часть стоимости имущества (пропорционально доле в уставном капитале) составляет 88000 грн. (880000 грн. х 10 % : 100 %).

Выплата осуществляется:

— денежными средствами в сумме 34000 грн.;

— товаром на сумму 54000 грн. (в том числе НДС 20 % — 9000 грн.).

Первоначальная стоимость товара — 45000 грн.

Сальдо на субсчете 421 у общества-эмитента на дату выхода участника составило 10000 грн.

Данные операции стороны отражают в своем учете так (см. табл. 7.1):

Таблица 7.1. Выход участника из ООО (выплата больше «номинала» доли)

Пример 7.2. Выплата участнику меньше «номинала» доли.

Уставный капитал ООО (эмитента) — 700000 грн. Участник-юрлицо, доля которого в уставном капитале ООО составляет 10 %, решил выйти из общества.

Номинальная стоимость доли участника в уставном капитале — 70000 грн. (700000 грн. х 10 % : 100 %). Размер собственного капитала общества при выходе участника (стр. 1495 пассива Баланса) — 500000 грн. Причитающаяся участнику часть стоимости имущества (пропорционально доле в уставном капитале) составляет 50000 грн. (500000 грн. х 10 % : : 100 %). Выплата осуществляется денежными средствами.

На дату выхода из общества в учете участника отражены долгосрочные финансовые инвестиции по справедливой стоимости (см. п. 8 П(С)БУ 12) в сумме 60000 грн.

Указанные операции стороны отражают в своем учете следующим образом (см. табл. 7.2):

Таблица 7.2. Выход участника из ООО (выплата меньше «номинала» доли)

Пример 7.3. Выход участника, который не внес взнос в уставный капитал.

Уставный капитал ООО «Авангард» составляет 200000 грн. Согласно учредительным документам доля ЧП «Монолит» в уставном капитале ООО «Авангард» — 15 % (30000 грн.). Однако в связи с финансовыми трудностями этот учредитель так и не внес свою долю.

ЧП «Монолит» приняло решение выйти из состава участников ООО «Авангард». На дату выхода в учете ЧП «Монолит» отражены:

— долгосрочная финансовая инвестиция (Дт 143) по себестоимости с учетом потерь от уменьшения полезности (см. п. 9 П(С)БУ 12) в сумме 28000 грн.;

— задолженность по взносу в уставный капитал ООО «Авангард» (Кт 685) в сумме 30000 грн.

В свою очередь, в учете ООО «Авангард» числится задолженность ЧП «Монолит» по взносу в уставный капитал (Дт 46) в размере 30000 грн.

Общество-эмитент уменьшает свой уставный капитал на стоимость доли выходящего учредителя. При этом никаких выплат ЧП «Монолит» общество не осуществляет*.

* Напомним: по мнению ВСУ, в случае, когда участник не полностью внес свой взнос в уставный капитал общества, стоимость части чистых активов, подлежащую выплате при выходе такого участника, определяют пропорционально оплаченной (внесенной) им сумме взноса (см. с. 56).

Указанные операции в учете предприятий отражают следующим образом (см. табл. 7.3):

Таблица 7.3. Выход из ООО участника, который не внес взнос в уставный капитал

7.3. Если выходящий участник отказался от выплаты

Иногда бывает, что участник при выходе из ООО отказывается от получения причитающейся ему стоимости части имущества общества. Но саму процедуру выхода такой отказ не затрагивает — она проходит со всеми сопровождающими ее нюансами, в частности, уменьшением уставного капитала.

В таком случае имеем дело с прощением долга. То есть участник прощает долг обществу. А значит, у общества обязательства перед участником прекращаются ( ст. 605 ГКУ).

Чем же обернется отказ участника от получения выплаты для общества? Ему придется на «отказную» сумму признать в учете доход (Кт 746 «Прочий доход»), ведь для него это не что иное, как подарок.

При этом выходящий участник-юрлицо балансовую стоимость финансовой инвестиции спишет в прочие расходы: Дт 977 «Прочие расходы деятельности» — Кт 14.

А если от получения выплаты отказывается участник-физлицо? У него, напомним, операции с корпоративными правами подпадают под действие специального «инвестиционного» п. 170.2 НКУ. Поскольку отказ от получения выплаты является дарением, в этой ситуации «править бал» начинают нормы «подарочного» абзаца четвертого п.п. 170.2.5 НКУ. Он заявляет: если плательщик налога дарит инвестиционный актив, то инвестиционный убыток, который возникает в результате такого дарения, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами.

Выходит, что при отказе от получения выплаты расходы, которые участник осуществил в прошлом на покупку доли (корпоративных прав), в его инвестиционном учете «пролетают». Подробнее о налогообложении доходов участников-физлиц см. в разделе 9 этого спецвыпуска на с. 78.

Пример 7.4. Выходящему из ООО участнику-­юрлицу причитается выплата в размере 88000 грн., из которых:

— взнос в уставный капитал — 70000 грн.;

— прирост чистых активов — 18000 грн.

Участник при выходе отказывается от получения причитающейся ему выплаты.

Сальдо на субсчете 421 у общества-эмитента на дату выхода участника составляло 40000 грн.

В учете участника балансовая стоимость финансовой инвестиции на дату выхода составляет 70000 грн.

Такой отказ стороны в учете отражают следующим образом (см. табл. 7.4):

Таблица 7.4. Отказ участника от выплаты при выходе из ООО

выводы

• Если выплату выходящему участнику осуществляют деньгами, то ни доходов, ни расходов у ООО не возникает, поскольку такая операция не является продажей.

• Когда с выходящим участником рассчитываются имуществом, операцию отражают как обычную продажу.

• Ваш инвестор — нерезидент и при выходе ему причитается больше, чем он ранее внес в уставный капитал? С суммы превышения удержите налог на репатриацию по ставке 15 %.

• Операция по выходу участника из ООО не требует в налоговом учете расчета каких-либо разниц, в том числе и «ценнобумажных», предусмотренных п. 141.2 НКУ.

• При выходе участника-физлица общество обязано отразить причитающуюся ему сумму выплаты в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.

• Если участник отказался получать причитающуюся ему сумму выплаты в связи с выходом из ООО, общество обязано признать в учете доход.