налоговая накладная
НК по НН старой формы, зарегистрированным 01.04.2016 г.
Есть ли у покупателя право на НК по НН старой формы (дата составления — 30.03.2016 г.), если она зарегистрирована в ЕРНН 01.04.2016 г.?
Cогласно п. 3 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307 (далее — Порядок № 1307), налоговые накладные (НН) подлежат регистрации в ЕРНН по форме, действующей на день такой регистрации.
Налоговики подтверждают: все НН, регистрация которых осуществляется после 01.04.2016 г., должны быть составлены по новой форме. Это касается и НН, дата составления которых относится к периодам до 01.04.2016 г. (см. письмо ГФСУ от 01.04.2016 г. № 11272/7/99-99-19-03-02-17).
В описанной ситуации налицо нарушение этих требований. Поэтому плательщику, желающему избежать споров с налоговиками, лучше настоять, чтобы поставщик:
1) выписал к такой НН расчет корректировки (РК) (а зарегистрирует его в ЕРНН покупатель);
2) составил новую НН и зарегистрировал ее в ЕРНН.
Тогда требования Порядка № 1307 (и налоговиков!) будут соблюдены.
В то же время более смелый плательщик может отразить налоговый кредит (НК) и по НН старой формы. Ведь согласно НКУ НН, зарегистрированная в ЕРНН, — достаточное основание для отражения НК ( абзац третий п. 198.6 НКУ, абзац второй п. 201.10 НКУ). А такой документ у покупателя есть.
Более того, в данном случае НН выписана по действующей на дату ее составления форме. Значит, ни о какой ошибке, допущенной продавцом при ее составлении, речи быть не может. И, строго говоря, для составления РК к такой НН оснований нет. Хотя даже если допустить, что эта НН ошибочная — такая ошибка не мешает идентифицировать осуществленную операцию. А потому не может быть причиной для снятия НК (согласно абзацу девятнадцатому п. 201.10 НКУ).
Право на налоговый кредит по исправленной НН
В феврале 2016 года получена НН с ошибками (в сумме, сумме НДС и дате). В марте поставщик зарегистрировал РК. Когда можно отражать НК?
Прежде всего напомним: исправление даты составления НН и ее порядкового номера не допускается ( абзац шестой п. 21 Порядка № 1307)! А потому с помощью РК в данном случае могли быть исправлены только ошибки в сумме и сумме НДС, а вот дата НН осталась прежней. Поэтому права на НК ни по НН, ни по РК у предприятия нет.
В рассматриваемой ситуации поставщик должен:
1) выписать еще один РК к ошибочной НН с целью обнуления ее показателей (регистрацию такого РК в ЕРНН осуществляет покупатель);
2) составить новую НН с правильной датой и зарегистрировать ее в ЕРНН (конечно, поставщика в данном случае ждет штраф за несвоевременную регистрацию НН согласно ст. 1201 НКУ).
Покупатель ошибочную НН и оба РК к ней в своей отчетности по НДС не отражает. Причина тому — абзац второй п. 44.1 НКУ, согласно которому плательщику запрещается формирование показателей налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами. А правильную НН покупатель сможет отразить в периоде, в котором поставщик зарегистрирует ее в ЕРНН ( абзац пятый п. 198.6 НКУ).
Кроме того, отметим: если бы ошибка в дате составления НН отсутствовала, а все другие допущенные в ней ошибки были исправлены с помощью РК в марте 2016 года, плательщик смог бы отразить и НН, и РК в декларации за март. А вот подавать уточняющий расчет к декларации за февраль с целью доотразить сумму налога по ошибочной НН оснований нет. Ведь право на НК по ней возникло у плательщика только в марте (на дату регистрации РК в ЕРНН).
Сводная НН на поставки за «нал»: есть ли право на НК
На регулярные поставки, оплаченные наличными/корпоративной картой, АЗС выписывает НН в конце месяца. Есть ли право на НК по такой НН?
АЗС в данном случае пользуется правом на составление сводной НН, которое предусмотрено п. 201.4 НКУ. Такая НН может быть составлена при осуществлении беспрерывных и ритмичных поставок не позднее последнего дня месяца, в котором такие поставки осуществлены, и должна учитывать весь объем поставок, осуществленных соответствующему покупателю — плательщику НДС на протяжении этого месяца.
Для целей этого пункта ритмичным характером поставки считается поставка товаров/услуг одному покупателю два и более раз в месяц. Никаких допусловий п. 201.4 НКУ не содержит. Поэтому у продавца по всем ритмичным поставкам независимо от способа оплаты возникает право на составление сводной НН, а у покупателя — право на НК по ней.
Кроме того, отметим: наличие договора, предусматривающего «ритмичность», необязательно — ни п. 201.4 НКУ, ни п. 19 Порядка № 1307 соответствующего требования не содержат (подробнее о сводной НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 20, с. 27, № 25, с. 31). Хотя налоговики в своих разъяснениях утверждают, что в некоторых случаях договор все же необходим. Так, например, по их мнению, без договора не обойтись в случае, если сводные НН составляются чаще чем один раз в месяц (см., например, письмо ГФСУ от 14.03.2016 г. № 5469/6/99-99-19-03-02-15), а также когда сводная НН выписывается на «ритмично-наличные» поставки неплательщикам НДС (БЗ 101.17).
Однако в рассматриваемом случае особая периодичность составления НН отсутствует. Да и факт «ритмичности» налицо. Поэтому оспаривать право на составление сводной НН, а следовательно, и право на НК по ней, мотивируя это отсутствием договора, налоговики вряд ли станут. Если же сомнения по этому поводу все-таки есть — занесите условие о «ритмичности» в договор (при его наличии) либо обменяйтесь с поставщиком письмами об этом.
«Новая» НН для «старых» НО: правомерно ли?
Правомерно ли требование регистрировать НН с датой составления до 01.04.2016 г. по новой форме? Будет ли у покупателя право на НК по таким НН?
Требование о том, что все НН регистрируются в ЕРНН по форме, которая действует на день такой регистрации, содержит п. 3 Порядка № 1307.
Найти в НКУ нормы, которые бы этому требованию перечили или были нарушены в результате его выполнения, нам не удалось. Более того, п. 201.2 НКУ прямо устанавливает: форму и порядок заполнения НН утверждает Минфин. Поэтому в правомерности требования п. 3 Порядка № 1379 регистрировать НН по форме, действующей на дату такой регистрации, сомневаться не приходится. А значит, и право покупателя на НК по такой НН бесспорно.
Сложности у покупателя могут возникнуть в обратной ситуации: если НН после 01.04.2016 г. зарегистрирована по старой форме. Ведь в этом случае имеет место нарушение Порядка № 1379 (ср. ). А это уже повод для налоговиков не признать право покупателя на НК по таким НН. Хотя мы считаем, что даже «старая» НН дает покупателю право на НК (аргументы см. в ответе на первый вопрос на с. 14).
А вот продавцу за такое нарушение даже административная ответственность не грозит (если придерживаться логики разъяснения из БЗ 101.30). Для него главное — вовремя и в полном объеме задекларировать налоговые обязательства. И это требование, в принципе, можно выполнить, вообще не выписывая НН. Но здесь нужно помнить о штрафах за нерегистрацию НН, подлежащих выдаче покупателям ( ст. 1201 НКУ), а также о том, что в будущем может возникнуть необходимость откорректировать ранее начисленные обязательства. А сделать это без наличия зарегистрированной НН не получится.
расчет корректировки
Неверная причина корректировки в РК: чего ждать?
В РК при исправлении ошибки указана неверная причина корректировки (изменение цены). Является ли это нарушением?
Указание неверной причины корректировки в графе 2 раздела Б РК не может считаться нарушением порядка его заполнения. И вот почему.
Как известно, НКУ отдельных правил составления РК не устанавливает и ссылается на порядок составления НН ( абзац первый п. 192.1 НКУ). В свою очередь, Порядок № 1307 подтверждает: порядок составления РК и его регистрации в ЕРНН аналогичен порядку, предусмотренному для НН, кроме случаев, предусмотренных этим Порядком ( абзац третий п. 21 Порядка № 1307).
Абзац пятый п. 21 Порядка № 1307 устанавливает, что в случае составления РК с целью исправления ошибок, допущенных при составлении НН, не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг, в РК указываются исправленные данные. И больше ничего о порядке заполнения таких РК в Порядке № 1307 не сказано. Кроме того, о порядке заполнения графы 2 раздела Б «Причина коригування» в нем вообще нет ни слова. Поэтому указание неправильной причины корректировки, впрочем, как и вовсе незаполнение графы 2 раздела Б РК, не может считаться нарушением порядка его заполнения. Ну и, конечно же, не может быть причиной для признания его недействительным.
Кстати, отражать РК, не влияющие на сумму компенсации стоимости товаров/услуг в приложении Д1 декларации по НДС, не нужно. Ведь его заполнение является обязательным, только если заполнены строки 7/12 декларации по НДС (согласно п.п. 8 п. 3, пп. 3 п. 4 разд. V Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21; далее — Порядок № 21). А к необходимости заполнения этих строк такие РК не приведут.
РК к НН 2014 года: составляем и регистрируем в ЕРНН
Как откорректировать НН, выписанную на предоплату в 2014 году, если в апреле 2016 года покупатель получил в счет этой предоплаты совсем другой товар?
Если НН за 2014 год на дату ее составления подлежала регистрации в ЕРНН (согласно п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) и была зарегистрирована в течение сроков, установленных НКУ, плательщик на дату изменения номенклатуры поставки (дату подписания соответствующего допсоглашения или дату отгрузки) выписывает РК к такой НН. Поскольку составить его необходимо по новой форме, может возникнуть вопрос: нужно ли заполнять графу 1 раздела Б РК? В Порядке № 1307 ответа на него нет. Поэтому графу 1, по нашему мнению, в данном случае можно не заполнять. Хотя вполне возможно, что программа не пропустит РК с незаполненной ячейкой. Тогда заполнить ее все-таки придется (пронумеровать строки в старой НН и указать соответствующие данные в РК).
Если НН на дату составления подлежала регистрации, но зарегистрирована не была, выписать РК к ней не получится. Ведь сроки для регистрации такой НН уже прошли, а зарегистрировать РК к незарегистрированной НН нельзя (см. письмо ГФСУ от 25.02.2016 г. № 4173/6/99-99-19-03-02-15).
Если же НН не подлежала регистрации на дату ее составления, то теоретически зарегистрировать РК к такой НН можно. В таком случае согласно п. 4 Порядка ведения ЕРНН, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246, продавец должен на протяжении суток зарегистрировать НН (независимо от даты ее составления с учетом сроков давности, установленных ст. 102 НКУ) и РК к ней (см. письмо ГФСУ от 02.02.2016 г. № 2052/6/99-99-19-03-02-15). Правда, на практике с регистрацией таких РК возникали сложности. Но попробовать стоит. Если пришла квитанция об отказе, нужно ее сохранить и выписать бумажный РК. Эти документы будут подтверждением права на НК для покупателя и выполнения требований ст. 192 НКУ для продавца. Благо, что в декларации такой РК отражать не нужно.
декларация
Приложение Д2: если минус в результате возврата
Как заполнить приложение Д2 к декларации по НДС, если отрицательное значение возникло в результате возврата товара?
С тех пор, как вступила в силу новая форма декларации по НДС, мы уже не раз останавливались на нюансах заполнения приложения Д2 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 21, с. 9, № 13, с. 7). Ведь здесь для плательщиков — сплошная неопределенность. Мало того, что Порядок № 21 не содержит ни слова о правилах его заполнения, так еще и в названии графы 2 допущена ошибка. Ее Минфин, конечно, запланировал исправить, но пока это только планы. А заполнять приложение Д2 нужно уже сегодня. Как это сделать?
На ошибку в названии графы 2 налоговики рекомендуют не обращать внимания и указывать в ней ИНН продавца (см. БЗ 101.20, письмо ГФСУ от 22.02.2016 г. № 6111/7/99-99-19-03-02-17). В случае, если отрицательное значение формируется за счет сумм НДС, уплаченных плательщиком при импорте, они рекомендуют указывать свой ИНН (БЗ 101.20). На наш взгляд, так же стоит поступать и плательщикам, у которых отрицательное значение сформировалось в результате возврата товаров.
То есть в графе 2, по нашему мнению, такие плательщики проставляют свой ИНН. В графах 3, 4 — соответственно месяц и год, в котором такой возврат осуществлен. В графе 5 — сумму НДС по возврату. Графу 6 не заполняют.
А вообще, помните: если нет правил заполнения — нет и ответственности за их нарушение!
Срок использования отрицательного значения по НДС
Установлен ли срок использования остатка отрицательного значения (ОЗ) по НДС, задекларированного в приложении Д2?
Срок использования остатка ОЗ, который зачисляется в состав НК следующего периода, НКУ не ограничен. Пункт 102.5 НКУ, который частенько пытаются сюда привязать, на отрицательное значение, задекларированное в приложении Д2, не действует. Ведь он устанавливает срок 1095 дней для возврата/возмещения излишне уплаченных денежных обязательств (см. определение в п.п. 14.1.115 НКУ), а ОЗ таким обязательством ни в коем случае не является.
Но плательщикам, у которых по истечении 1095 дней приобретения, за счет которых сформировано ОЗ, остаются не оплаченными, нужно быть начеку! Налоговики в таком случае требуют откорректировать НК, а следовательно, и уменьшать ОЗ. Причина: задолженность по истечении 1095 дней становится безнадежной, а товар — бесплатно полученным. И хотя соответствующее разъяснение из БЗ 101.20 с 01.01.2016 г. переведено в состав недействующих, полагаем, что на этом налоговики будут настаивать и сегодня. Ведь их требование о том, что налоговый кредит по истечении срока исковой давности должен быть откорректирован, не ново. А оснований считать, что оно изменилось, нет (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15).
Поэтому здесь плательщику важно помнить:
1) срок исковой давности далеко не всегда составляет 1095 дней, может быть увеличен по договоренности сторон ( ст. 259 ГКУ), прерывается на дату признания долга ( ст. 264 ГКУ) и не имеет ничего общего со сроком из п. 102.5 НКУ;
2) даже если срок исковой давности истек — оснований для корректировки НК, на наш взгляд, нет. Ведь неоплаченные товары не являются бесплатно полученными, а факт списания задолженности на НК по НДС никакого влияния не оказывает (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 104, с. 23, № 98, с. 10).
прочее
Экспорт товара: облагаем НДС по ставке 0 %
Предприятие экспортировало товар, но переход права собственности произошел еще на территории Украины. Какую ставку НДС применять: 0 % или 20 %?
Если операция поставки товара (его вывоз) подтверждена должным образом оформленной таможенной декларацией (ТД), к ней применяется ставка 0 %. При этом абсолютно не важно, в какой момент и на какой территории переходит право собственности на поставляемые товары. Этот вывод основывается на следующих нормах НКУ.
1. Операции по вывозу товара за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС ( п.п. «г» п. 185.1 НКУ).
2. Вывезенными за пределы таможенной территории Украины считают товары, вывоз которых подтвержден ТД, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ ( абзац шестой п.п. 195.1.1 НКУ).
3. Такие операции облагаются по ставке 0 % ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ).
Датой возникновения налоговых обязательств (НО) по экспортной операции согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ является дата оформления ТД, которая:
1) подтверждает факт пересечения таможенной границы Украины;
2) оформлена в соответствии с требованиями таможенного законодательства.
Поскольку пересечение границы (фактический вывоз товара) происходит зачастую уже после того, как оформлена декларация, именно дата фактического вывоза в большинстве случаев будет датой возникновения НО по НДС.
А вот базу налогообложения, по мнению налоговиков, нужно определять путем пересчета по курсу НБУ, действующему на дату оформления ТД (см. письмо Межрегионального ГУ ГФС от 11.12.2015 г. № 26860/10/28-10-06-11).
Помните также: если вывоз оформлялся «бумажной» ТД — ее оригинал необходимо подать в налоговый орган. Сделать это нужно в предельные сроки предоставления декларации по НДС за период, в котором отражены «экспортные» обязательства (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16, с. 11).
Когда списать на расходы неотраженный НК
Сумма НДС по зарегистрированной НН не отражена в налоговом кредите. Когда в бухгалтерском учете ее можно списать на расходы?
Начнем с того, что суммы НДС, уплаченные/начисленные при приобретении товаров/услуг, которые не отнесены в НК, являются активом предприятия и отражаются в балансе по статье «Прочие оборотные активы» ( п. 5.4 Инструкции по бухучету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141).
Как известно, актив следует списать, если в отношении него не выполняются критерии признания активом, одним из которых является вероятность получения экономических выгод от его использования. Пока такая вероятность есть — для списания актива оснований нет. Поэтому, пока НК по НН может быть отражен, списывать его не нужно.
В течение каких сроков плательщик сохраняет право на отражение НК? Такое право сохраняется за ним на протяжении 365 календарных дней с даты составления НН ( абзац четвертый п. 198.6 НКУ). Но это еще не все. По истечении этого срока плательщик имеет право отразить НК, используя механизм исправления ошибки, предусмотренный п. 50.1 НКУ. Такое право сохраняется на протяжении 1095 календарных дней со дня, следующего за предельным сроком подачи декларации за период, в котором исправляется ошибка.
Отметим: плательщик имеет право отразить НК в любом из периодов на протяжении 365 дней с даты составления НН. Поэтому отсчет 1095 дней следует начинать со дня, следующего за последним днем подачи декларации за период, в котором истек срок 365 дней (подробнее о сроках давности по НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 17).
Таким образом, НН за 11.04.2016 г. можно отразить в НК в любом из периодов по 10.04.2017 г. (т. е. включая апрель 2017 года). А списать на расходы не отраженный по ней НК следует 22.05.2020 г.
Кстати, если НН не зарегистрирована поставщиком в течение 180 календарных дней, списать НК следует уже на 181-й день со дня ее составления (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 28).
Если по УР возникла переплата: как вернуть
Подали УР (уменьшили НО) — возникла переплата. Как нам ее вернуть (можно ли ее зачесть в уплату очередных НО)?
Напомним: УР-расчеты проходят мимо НДС-спецсчета ( п. 25 Порядка № 569*). Поэтому, если по УР уменьшили НО, это никак не повлияет на НДС-спецсчет. В таком случае НО уменьшат сразу в карточке лицевого счета (так называемой интегрированной карточке плательщика налога — ИКПН) — возникнет переплата. Каким образом ее можно использовать?
* Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.
Здесь вариантов два: сумму переплаты можно либо возвращать, либо приберечь на будущее — скажем, для погашения доначислений по следующим УР. Причем в последнем случае в счет сумм по следующим УР ее зачтут автоматически, без заявления плательщика. Тогда по новым УР уплачивать суммы не придется.
А вот в счет текущих НО по декларации такую переплату автоматом не засчитывают. Учтите: налоговики не разрешают (!) погашать текущие НО суммой переплат, учитываемых в ИКПН, а требуют от плательщиков обеспечить наличие необходимых средств (в сумме, отраженной в декларации) на НДС-спецсчете ( письмо ГФСУ от 12.01.2016 г. № 344/6/99-99-19-03-02-15).
И даже если исправляемся оперативно (к примеру, сдали декларацию, а после срока сдачи, но до срока уплаты, подаем к ней УР на уменьшение НО), то это не спасет. Увы, но, несмотря на УР, на электронный НДС-спецсчет придется уплатить завышенную сумму средств из декларации (подкатегория 101.08 БЗ). Ну а по УР возникнет переплата.
А вот если хотим воспользоваться суммой переплаты, ее можно вернуть (по заявлению произвольной формы). Правда, учтите: сумму переплаты сперва вернут на электронный НДС-спецсчет ( п. 43.4 НКУ, п. 26 Порядка № 569). Только тогда ее получится использовать для погашения обязательств по текущей декларации. А если и затем на НДС-спецсчете останется вершок, его можно вернуть, например, на текущий счет по заявлению-приложению Д4 ( п. 2001.6 НКУ; подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 72, с. 3 и № 86, с. 8).
Какой датой начислять НО по п. 198.5 НКУ
Какой датой начислять НО по п. 198.5 НКУ: «концом месяца», «на дату приобретения» или «на дату фактического использования»?
Действительно, п. 198.5 НКУ называет все три даты. То есть плательщик вправе сам решить, как по условным поставкам из п. 198.5 НКУ начислять «компенсационные» НО: «точечно» (по операциям) или «совокупно» (по итогам месяца). Кстати, об этом «праве выбора» твердят и контролеры (письмо Межрегионального ГУ ГФС от 23.09.2015 г. № 22171/10/28-10-06-11). А из-за этого различаются даты начисления НО.
Так, если привязались к операции, необходимость начисления «точечных» НО может возникать (при условии, что «входная» НН поставщиком зарегистрирована):
— сразу при покупке (если цель покупки заранее известна — скажем, точно знаем, что товары покупаем для льготной деятельности) — НО можем начислять уже на дату приобретения;
— при смене направления использования: переводах в необлагаемую деятельность — НО начислим на дату начала фактического использования, подтвержденную первичкой.
Тогда на соответствующую дату выпишем обычную (несводную) НН.
Впрочем, можем поступить иначе: в течение месяца на операции не распыляться, а «компенсационные» НО начислить в конце месяца, составив «сводную» НН. В таком случае НО начислим («сводную» НН составим) не позже последнего дня месяца. Правда, контролеры полагают, что в «сводную» НН попадают только НО с покупок текущего периода, у которых назначение известно ( письмо ГФСУ от 15.03.2016 г. № 4465/5/99-99-19-03-02-16, см. c. 6). Подробнее о заполнении НН по п. 198.5 НКУ см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 20, с. 31.
