Формально, если на дату первого события по ритмичным поставкам минбаза уже определена, составить НН на нее следует уже на дату такого первого события. Однако с учетом правил заполнения НН на минбазу составить такую НН раньше, чем НН на фактическую цену поставки, просто не получится.
Поясним подробнее.
Действительно, п. 201.4 НКУ позволяет налогоплательщикам при осуществлении ритмичных поставок выписывать сводную НН не позднее последнего дня месяца, в котором такая поставка осуществлена (подробнее о «ритмичной» сводной НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 20, с. 27). Важно то, что в таких сводных НН учитывают объем ритмичных поставок, осуществленных покупателям, т. е. их составляют на фактическую цену (договорную стоимость) поставки.
В то же время абзац второй п. 188.1 НКУ устанавливает минимальную базу налогообложения операций по поставке товаров/услуг, которая не может быть ниже:
— цены приобретения — для приобретенных товаров/услуг;
— обычной цены — для самостоятельно изготовленных товаров/услуг;
— балансовой (остаточной) стоимости на начало периода (обычной цены — в случае отсутствия учета) —
для необоротных активов.
Поэтому в случае, когда договорная стоимость поставки ниже минбазы, установленной в абзаце втором п. 188.1 НКУ, возникает необходимость доначисления налоговых обязательств.
Тогда согласно п. 15 Порядка № 1307* продавец составляет две НН:
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
— одну — на фактическую цену (договорную стоимость) поставки;
— вторую — на сумму превышения минбазы над фактической ценой.
При этом абсолютно ясно то, что обе НН составляют на одну операцию поставки. Поэтому и дата возникновения налоговых обязательств для них одна. Правда, при условии, что на такую дату минбаза уже определена (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 20, с. 34).
Что же касается даты составления НН на минбазу при осуществлении ритмичных поставок, то ни НКУ, ни Порядок № 1307 оговорок по этому поводу не содержат. А значит, ничего другого не остается, как пользоваться общим правилом из п. 201.1 НКУ, согласно которому НН должна быть составлена на дату возникновения налоговых обязательств. То есть формально составить НН на минбазу необходимо на дату первого из событий по ритмичной поставке, но не ранее даты, на которую минбаза стала известна.
Хотя, конечно, необходимость составления НН на минбазу, которая возникла раньше необходимости составления НН на фактическую цену поставки, выглядит, по меньшей мере, странно. Да и составить НН на минбазу раньше просто не получится. Ведь согласно п. 16 Порядка № 1307 в ее графе 2 указывают номер НН, составленной на фактическую цену поставки, который станет известен только тогда, когда такая НН будет составлена. И даже если учесть превосходство норм НКУ над нормами Порядка № 1307, за несвоевременное (конечно же, в рамках отчетного периода!) составление НН на минбазу ответственность не грозит. Причем повода для привлечения к административной ответственности по ст. 1631 КоАП тоже нет. Налоговики это подтверждают. Из их разъяснения, которое содержит БЗ в категории 101.30, следует: если налоговые обязательства задекларированы своевременно и в полном объеме, о нарушении порядка ведения налогового учета, а значит, и о привлечении к административной ответственности за такое нарушение, говорить не приходится.
