Кроме того, одну часть затрат прямо включают в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другую часть (в связи с производством нескольких видов продукции) — косвенно.
Эти и другие особенности вызывают необходимость классифицировать затраты на производство по определенным признакам для правильной организации производственного учета и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). О такой классификации и пойдет речь в этом разделе спецвыпуска.
4.1. Общая классификация
Для эффективной организации учета и правильного определения себестоимости производства продукции (работ, услуг) рационально применять классификацию затрат по следующим признакам (см. табл. 4.1):
Таблица 4.1. Классификация затрат на производство
| № п/п | Признаки | Затраты |
| 1 | По центрам ответственности (месту возникновения затрат) | Затраты производства, цеха, участка, технологического передела, службы и т. д. |
| 2 | По видам продукции, работ, услуг | Затраты на изделия, типовые представители изделий, группы однородных изделий, детали, узлы, заказы, процессы и т. п. |
| 3 | По отношению затрат к процессу производства | Основные, накладные |
| 4 | По способам отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) | Прямые, косвенные |
| 5 | По степени влияния объема производства на уровень затрат | Переменные, постоянные |
| 6 | По единству состава (однородности) расходов | Одноэлементные, комплексные |
| 7 | По целесообразности расходования | Эффективные (производительные), неэффективные (непроизводительные) |
| 8 | По отношению к себестоимости продукции (работ, услуг) | Затраты на продукцию, расходы периода |
| 9 | По периодам признания (времени возникновения) | Расходы текущие, будущих периодов и предстоящие расходы |
| 10 | По возможности осуществления контроля за затратами | Контролируемые, неконтролируемые |
| 11 | По видам расходов (экономическому содержанию) | Расходы по экономическим элементам, расходы по статьям калькуляции |
Далее предлагаем вам ознакомиться с краткой характеристикой приведенной выше классификации затрат.
Классификация по месту возникновения затрат. Как уже было сказано, затраты на производство по месту возникновения группируют по цехам, участкам, службам и другим структурным подразделениям предприятия, т. е. по центрам ответственности, которые выделяют в самостоятельные объекты учета. Учет по центрам ответственности «привязывает» учет расходов к организационной структуре предприятия.
В зависимости от характера и назначения выполняемых процессов производство подразделяют на:
1) основное производство — цеха и участки, принимающие непосредственное участие в изготовлении продукции (работ, услуг), для выпуска которой предназначено предприятие;
2) вспомогательные производства — производства, предназначенные для обслуживания основного производства инструментом, приспособлениями, запасными частями для ремонта оборудования, различными видами энергии, транспортными и другими работами и услугами (инструментальные и ремонтные цеха, транспортные подразделения, лаборатории и т. д.). В составе вспомогательного производства планируют и учитывают также подсобные производства (за исключением подсобного сельского хозяйства) — лесопильное, кирпичное и пр.;
3) непромышленные производства и хозяйства — непромышленный транспорт, жилищно-коммунальное хозяйство и объекты социально-культурного назначения, подсобные сельскохозяйственные предприятия и другие структурные подразделения, которые не участвуют в производстве.
Распределение расходов по видам производств позволяет определить себестоимость услуг вспомогательных производств и включить их в себестоимость соответствующих видов продукции (работ, услуг) основного производства.
Места возникновения (цеха, участки) являются объектами аналитического учета расходов на производство по элементам затрат и статьям калькуляции
Обратите внимание: структурные подразделения определенным образом соподчинены (например, «цех — участок — бригада»), поэтому и аналитический учет по местам возникновения расходов должен строиться по иерархическому принципу.
Номенклатуру (перечень) мест возникновения затрат устанавливают на определенный период и закрепляют приказом руководителя предприятия об организации бухгалтерского учета. Установление такой номенклатуры позволяет уже на начальном этапе бухучета классифицировать издержки, возникающие в подразделениях предприятия, и обеспечивать дифференцированное распределение понесенных расходов на единицу продукции, необходимое для точного калькулирования себестоимости.
Классификация по видам продукции, работ, услуг. Эта классификация основывается на том, что все затраты, включаемые в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг), группируют по типам (сериям, группам) изделий или по отдельным производственным заказам. С ее помощью определяют экономическую выгодность производства отдельных видов продукции (работ, услуг).
Классификация по отношению затрат к процессу производства. По отношению к процессу производства или по технико-экономическому назначению расходы подразделяют на основные и накладные.
Основными являются затраты, связанные непосредственно с технологическими процессами производства. Накладные же расходы обусловлены управлением и обслуживанием производства. Например, заработная плата производственных рабочих непосредственно связана с технологическими процессами производства продукции. А вот заработная плата вспомогательных рабочих и аппарата управления цеха связана лишь с обслуживанием производства и его управлением. Поэтому первую группу расходов относят к основным, а вторую — к накладным.
Классификация по способу отнесения на себестоимость. В зависимости от способа отнесения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты бывают прямые и косвенные.
Прямыми являются затраты, которые связаны с производством отдельных видов продукции или выполнением конкретных работ и могут быть отнесены на их себестоимость непосредственно, без распределения, по данным первичных документов. В большинстве отраслей промышленности такими затратами является, например, расход сырья, основных материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, основной заработной платы производственных рабочих и пр.
Косвенными считают расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг) и поэтому должны быть соответствующим образом распределены при помощи специальных методов. Сюда входят общепроизводственные расходы.
Указанные расходы сначала аккумулируют на собирательно-распределительном счете 91 «Общепроизводственные расходы», а затем включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается предприятием самостоятельно в приказе об учетной политике.
Установленная база не должна меняться в течение всего финансового года
Подробно о распределении общепроизводственных расходов рассказано в разделе 8 на с. 68.
Заметим, что деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Одни и те же виды расходов для одного предприятия могут быть прямыми, а для другого — косвенными. В известной мере такое распределение обусловлено особенностями технологического процесса и организацией производства. Например, в отраслях добывающей промышленности, на предприятиях, вырабатывающих электрическую и тепловую энергию, все затраты на производство прямые. В тех же отраслях промышленности, в которых из исходного сырья и в одном технологическом процессе вырабатывают несколько видов продукции (например, нефтеперерабатывающая промышленность), даже затраты сырья и основных материалов требуют косвенного распределения.
Деление затрат на прямые и косвенные не нужно отождествлять с делением их на основные и накладные. Ведь зачастую основные затраты исходя из конкретных условий приходится распределять косвенным путем, а некоторые накладные расходы относить на себестоимость продукции по прямому признаку.
Классификация по степени влияния объема производства на уровень затрат. По этому признаку затраты делят на переменные и постоянные. Намек на их сущность угадывается в самом названии.
Так, переменными являются затраты, абсолютная величина которых изменяется (возрастает или снижается) в зависимости от изменения объема производства. Взять, к примеру, расходы сырья и материалов. При увеличении объемов производства предприятия увеличивается потребность в сырье и материалах, используемых в этом производстве. А значит, растут и расходы на них. И наоборот — уменьшение объемов производства приводит к уменьшению расходования сырья и материалов. В такую взаимоизменяемую зависимость попадают также расходы технологического топлива и энергии, сдельная оплата труда производственных рабочих, начисляемый на нее единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) и пр.
Но заметьте: «переменная» схема «увеличение объема производства = увеличение затрат; уменьшение объема производства = уменьшение затрат» не всегда является пропорциональной. Так, часть переменных затрат может возрастать в меньшей степени, нежели объем производства, так как с увеличением объема производства создаются благоприятные условия для лучшего использования основных средств, топлива, материалов, повышения производительности труда, снижения материалоемкости продукции и т. д. Поэтому правильнее считать эту группу расходов условно-переменной.
Постоянные расходы — это антипод переменных затрат.
Их абсолютная величина при изменениях объема выпуска продукции (работ, услуг) существенно не изменяется
Типичными представителями постоянных расходов являются расходы на содержание аппарата управления цехами, расходы на отопление и освещение помещений, амортизационные отчисления (за исключением случая, когда амортизация рассчитывается производственным методом) и т. п. Однако в некоторых случаях с ростом выпуска продукции (работ, услуг) эти расходы могут несколько возрасти, но, поскольку это увеличение бывает незначительным, на него можно закрыть глаза и условно считать такие расходы постоянными. Заметьте: при росте производства постоянные расходы являются важным фактором снижения себестоимости, поскольку они остаются относительно неизменными по абсолютной величине и, соответственно, их величина уменьшается в расчете на единицу продукции (работ, услуг). Переменные же расходы в общем случае возрастают в прямой зависимости от роста производства, но рассчитанные на единицу продукции (работ, услуг) представляют собой постоянную величину.
Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов предприятия устанавливают самостоятельно и отражают в приказе об учетной политике ( п. 16 П(С)БУ 16). При этом для постоянных общепроизводственных расходов П(С)БУ 16 установлен особый порядок распределения, о котором вы можете узнать из подраздела 8.2 на с. 73.
Классификация по единству состава затрат. По единству состава (однородности) затраты делят на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные затраты являются однородными по экономическому содержанию, т. е. состоят из одного элемента затрат. К ним относятся, например, затраты сырья и материалов, заработная плата, затраты топлива, энергии и др. В свою очередь, комплексные затраты состоят из различных по экономическому содержанию элементов. Примером таких затрат являются общепроизводственные расходы, в состав которых входят заработная плата цехового персонала, материалы, использованные на хозяйственные нужды цеха, амортизация здания цеха и пр.
Классификация по целесообразности расходования. По этому критерию выделяют затраты эффективные и неэффективные.
Эффективные — это производительные затраты, предусмотренные технологией и организацией производства. В отличие от них, неэффективные затраты — это расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Такие затраты необязательны и возникают в результате определенных недостатков организации производства, нарушения технологии и т. п.
Неэффективные затраты — это потери в производстве
О них подробно мы будем говорить в подразделе 7.5 на с. 56. Таковыми, в частности, являются потери от брака, простоев, недостачи и потери от порчи товарно-материальных ценностей и др.
Обязательность выделения неэффективных затрат обоснована тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование, а сверхнормативных расходов — в производственную себестоимость.
Классификация по отношению к себестоимости продукции (работ, услуг). По этому признаку различают затраты на продукцию и расходы периода. Рассмотрим природу каждого из этих видов затрат.
Затраты на продукцию представляют собой расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг) и составляющие себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) согласно нормам П(С)БУ 16. Составляющие производственной себестоимости приведены на рис. 3.1 (см. с. 12).
А вот расходы периода столь «родственных» связей с производственной себестоимостью не имеют. Они не включаются в производственную себестоимость и являются расходами того периода, в котором были понесены. К ним относят расходы на управление предприятием (административные), на сбыт продукции и прочие операционные расходы, а также нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы и сверхнормативные производственные расходы.
Классификация по времени возникновения. В зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты делят на текущие расходы, расходы будущих периодов и предстоящие расходы.
Who is who в этой классификации? Давайте смотреть!
Текущие расходы — это расходы на производство текущего отчетного периода, которые должны быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), изготовленной в течение этого отчетного периода.
Расходы будущих периодов представляют собой затраты, понесенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в состав себестоимости продукции (работ, услуг), которая будет выпускаться в последующих отчетных периодах. В качестве примера расходов будущих периодов можно назвать авансовые платежи по арендной плате, по подписке на периодические издания и пр.
Предстоящие расходы — это своего рода «зеркальное отражение» расходов будущих периодов. К ним относят расходы, которые в текущем отчетном периоде еще не произведены, но для правильного формирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) подлежат включению в затраты производства за текущий отчетный период в плановом размере. Яркий пример предстоящих расходов — обеспечения на оплату отпусков.
Такое деление расходов осуществляют для наиболее полного и равномерного отражения в себестоимости всех затрат.
Классификация по возможности осуществления контроля за затратами. По этой классификации затраты делят на контролируемые и неконтролируемые. Разграничиваются они следующим образом.
Контролируемые затраты могут контролироваться работниками предприятия. Расходы, которые не поддаются такому контролю, считаются неконтролируемыми.
Классификация по экономическому содержанию. По этому признаку затраты группируют по экономическим элементам (что и сколько израсходовано на производство) и по статьям калькуляции (на что понесены затраты).
Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов расходов (материальных, денежных) в целом по предприятию за определенный период времени без распределения их на отдельные виды продукции и другие общепроизводственные нужды. При этом не имеет значения, где они возникли и на производство какого конкретного изделия использованы.
Классификация расходов по статьям калькуляции раскрывает целевое назначение затрат и их связь с технологическим процессом.
Больше об этой классификации расскажем в подразделах 4.2 и 4.3.
4.2. Группировка затрат по экономическим элементам
Экономическим элементом следует считать первичный однородный вид затрат на производство, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.
Пункт 21 П(С)БУ 16 выделяет 5 экономических элементов. Это:
— материальные затраты;
— расходы на оплату труда;
— отчисления на социальные мероприятия;
— амортизация;
— прочие операционные расходы.
Группировка затрат на производство по экономическим элементам представлена в табл. 4.2 на с. 20.
Таблица 4.2. Группировка затрат по экономическим элементам
| № п/п | Элемент расходов | Расходы, включаемые в состав соответствующего элемента |
| 1 | Материальные затраты | 1) сырье и материалы (основные и вспомогательные), используемые при изготовлении продукции, для технологических целей и содействия в производственном процессе, кроме возвратных отходов, стоимость которых вычитается; 2) покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, подлежащие монтажу или дополнительной обработке; 3) товары, использованные для производственно-хозяйственных нужд, т. е. без продажи другим лицам; 4) тара и тарные материалы, использованные при производстве продукции, если это предусмотрено технологическим процессом и осуществляется в цехе (на участке) до сдачи готовой продукции на склад; 5) топливо и энергия, приобретенные у сторонних организаций для технологических целей, отопления производственных помещений, транспортных работ, связанных с обслуживанием производства собственным транспортом, и др.; 6) строительные материалы, израсходованные на технологические цели, содержание и ремонт необоротных активов; 7) запасные части, использованные для ремонта основных средств, прочих необоротных материальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее — МБП); 8) МБП, использованные в производственной деятельности предприятия, в частности инструмент, хозяйственный инвентарь, специальная оснастка, спецодежда и т. п.; 9) работы и услуги производственного характера, выполненные для предприятия сторонними организациями: — осуществление отдельных операций по производству продукции; — обработка сырья и материалов; — проведение испытаний с целью определения качества сырья и материалов, используемых в производстве, на соответствие установленным стандартам и техническим условиям; — транспортные услуги сторонних организаций на перевозку груза по территории предприятия, которые являются составляющей технологического процесса производства, и др.; 10) потери вследствие недостачи материальных ценностей в пределах установленных норм естественной убыли |
| Обратите внимание: не место в составе элемента «Материальные затраты» стоимости покупных материальных ресурсов, в том числе топлива и энергии, которые реализуются без дополнительной обработки на этом предприятии. | ||
| 2 | Расходы на оплату труда | 1) расходы на выплату основной и дополнительной (премии, поощрения и т. п.) заработной платы персоналу в соответствии с системой оплаты труда, принятой на предприятии, включая любые виды денежных и материальных доплат; 2) гарантийные и компенсационные выплаты, связанные с индексацией заработной платы, с задержкой выплаты заработной платы и т. д., в порядке и размерах, предусмотренных законодательством; |
| 3) выплаты за неотработанное время, предусмотренные законодательством (расходы на оплату отпусков или ежемесячных отчислений на создание обеспечения предстоящих оплат отпусков и пр.); 4) прочие расходы на оплату труда, признаваемые элементами расходов на оплату труда (среди них — оплата простоев не по вине работников) | ||
| 3 | Отчисления на социальные мероприятия | 1) отчисления сумм ЕСВ в размерах и порядке, установленных законодательством; 2) отчисления на индивидуальное страхование производственных рабочих и аппарата управления цехами; 3) отчисления на другие социальные мероприятия |
| 4 | Амортизация | 1) амортизация основных средств; 2) амортизация прочих необоротных материальных активов; 3) амортизация нематериальных активов |
| 5 | Прочие операционные расходы | Расходы, не вошедшие в состав элементов, указанных в строках 1 — 4 таблицы, в частности: 1) расходы, связанные с управлением производством: — на командировки производственных работников и аппарата управления цехами; — на участие в семинарах, связанных с производством продукции (работ, услуг); — на приобретение литературы для информационного обеспечения производственного процесса; — по услугам связи (почтовые, телеграфные, телефонные, Интернет и др.), связанным с производством продукции (работ, услуг) и обслуживанием производственного процесса; — на приобретение лицензий и других специальных разрешений, связанных с производством продукции (работ, услуг); — оплата за использование и обслуживание технических средств управления, связанных с производственным процессом (вычислительной техники, средств сигнализации, пожарной и сторожевой охраны); — на охрану труда и технику безопасности; 2) расходы на перевозку производственных работников к месту работы и обратно; 3) расходы по страхованию рисков, связанных с производственным процессом; 4) налоги, сборы и другие обязательные платежи, включаемые в производственную себестоимость продукции (работ, услуг); 5) затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения; 6) расходы на оплату работ и услуг сторонних предприятий и организаций; 7) затраты, связанные с испытаниями, контролем за соответствием качества изделий, деталей, узлов установленным стандартам или техническим условиям; 8) сумма уплаченных арендатором платежей за пользование предоставленными в оперативный лизинг (аренду) необоротными активами; 9) прочие расходы |
Группировка затрат по экономическим элементам является базой для планирования оборотных средств предприятия, поскольку позволяет проанализировать, что израсходовано за текущий отчетный период.
Однако одной только группировкой по экономическим элементам не обойтись, ведь она не дает ответы на такие важные вопросы:
— каковы цели и назначение понесенных расходов;
— являются ли те или иные затраты целесообразными;
— какова связь между расходами и полученными результатами, а также взаимосвязь затрат с объемом производства?
Кроме того, указанная классификация не позволяет осуществить контроль и анализ расходов по целевому назначению в процессе производства, исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия.
В связи с этим возникает необходимость группировать затраты на производство еще и по статьям калькуляции, по которым исчисляется себестоимость продукции. Об этой группировке наш дальнейший разговор.
4.3. Группировка расходов по статьям калькуляции
Для начала определимся, что такое статьи калькуляции. Калькуляционной статьей принято называть определенный вид расходов, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом. На основе группировки затрат по статьям калькуляции рассчитывают себестоимости готовых изделий, полуфабрикатов, отдельных технологических узлов и деталей, а также исчисляют затраты по местам их возникновения (цехам, участкам и т. п.).
Предприятие самостоятельно устанавливает перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом своей отраслевой принадлежности, выпускаемой продукции, технологического процесса и метода планирования затрат на предприятии. Свой выбор предприятие отражает в приказе об учетной политике.
Основные статьи калькуляции приведем на рис. 4.1 (см. с. 23).
* Допускается объединение статей «Основная заработная плата производственных рабочих» и «Дополнительная заработная плата производственных рабочих» в одну — «Заработная плата производственных рабочих».
** Предприятия могут объединить приведенные статьи в одну — «Общепроизводственные расходы» или, наоборот, дополнить другими.
*** Выделение ТЗР в отдельную калькуляционную статью возможно в том случае, если для их учета применяют отдельный субсчет и величина их значительна.
**** Вычитаются.
Заметьте: в зависимости от особенностей техники, технологии и организации производства, а также удельного веса отдельных видов расходов в себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия могут объединять некоторые приведенные на рис. 4.1 статьи калькуляции в одну. С учетом тех же особенностей можно, наоборот, выделять из одной типовой статьи несколько статей калькуляции.
Предприятия, использующие полуфабрикатный вариант калькулирования себестоимости, могут выделить полуфабрикаты собственного производства в одноименную статью
А теперь давайте детально изучим «анатомию» каждой статьи калькуляции.
Сырье и материалы. В эту статью включают стоимость:
— сырья и материалов, которые входят в состав производимой продукции (работ, услуг), образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами для ее изготовления;
— вспомогательных материалов, используемых для технологических целей;
— покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (выполнения работ, предоставления услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и упаковки продукции*;
* В случае если упаковка согласно техпроцессу изготовления продукции осуществляется в ходе производства (в производственных цехах) до сдачи на склад готовой продукции.
— МБП, которые используются в процессе изготовления продукции (выполнения работ, предоставления услуг).
Затраты по статье «Сырье и материалы» включают в себестоимость отдельных изделий (группы изделий) и заказов прямым путем
Расходы вспомогательных материалов, используемых при изготовлении продукции (работ, услуг) и для обеспечения производственного процесса, учитывают в целом так же, как и основных. Однако между объектами калькулирования их, как правило, распределяют косвенным путем. Происходит это следующим образом:
1) устанавливают нормы расхода вспомогательных материалов на каждый вид продукции (работ, услуг);
2) на основании установленных норм расхода материалов и цен на них устанавливают сметные ставки на единицу продукции (работ, услуг), которые периодически пересматриваются в соответствии с изменением норм расхода материалов или цен;
3) фактические затраты на вспомогательные материалы включают в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и НЗП пропорционально сметным ставкам.
Заметьте: допускается не устанавливать сметные ставки вспомогательных материалов на единицу продукции (работ, услуг), а относить на себестоимость их фактический расход пропорционально расходам по норме.
Стоимость МБП, использованных в ходе производства, списывают в состав расходов производства в момент их передачи в эксплуатацию.
Полуфабрикаты собственного производства. Такую статью калькуляции из общей статьи «Сырье и материалы» могут выделять предприятия, использующие полуфабрикатный вариант калькулирования себестоимости продукции. Например: предприятия машиностроительной, металлургической, судостроительной, химической, нефтехимической промышленности.
Вспомним, что собой представляют полуфабрикаты собственного производства.
Полуфабрикаты собственного производства — это продукты, полученные в отдельных цехах, переделах, которые еще не прошли всех установленных технологическим процессом операций и подлежат доработке в последующих цехах (переделах) этого же предприятия или укомплектованию в изделия.
Не относятся к полуфабрикатам собственного производства запасы, изготовленные предприятием для собственных нужд
Их приходуют на соответствующий балансовый счет запасов и в дальнейшем учете они не отличаются от покупных.
Предприятия, применяющие в планировании и учете себестоимости продукции эту статью калькуляции, составляют плановые и отчетные калькуляции на полуфабрикаты собственного производства в постатейном разрезе.
В ряде случаев себестоимость полуфабрикатов собственного производства предварительно делят на элементы затрат и включают в себестоимость продукции (работ, услуг) не комплексной статьей, а по элементам. Тогда статья «Полуфабрикаты собственного производства» в калькуляции не выделяется.
Независимо от варианта учета затрат и калькулирования себестоимости (бесполуфабрикатный или полуфабрикатный) себестоимость полуфабрикатов собственного производства должна полностью войти в себестоимость тех изделий, при изготовлении которых они были потреблены.
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций. Прежде всего напомним: покупные полуфабрикаты — это изделия, изготовленные другими предприятиями и предназначенные для производства определенных видов продукции.
В приведенной статье калькуляции отражают стоимость приобретенных готовых комплектующих изделий и полуфабрикатов, требующих затрат труда по их обработке и сборке при укомплектовании выпускаемой продукции. Кроме того, в эту статью включают стоимость:
— заготовок и деталей, приобретенных в черновом или обработанном виде;
— услуг производственного характера, предоставленных другими предприятиями (по частичной обработке сырья, материалов, полуфабрикатов, изделий и т. п.), если они могут быть прямо (непосредственно) отнесены на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).
Не отражают в этой статье калькуляции стоимость комплектующих изделий, не требующих обработки и монтажа на предприятии
Стоимость покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, работ и услуг производственного характера включают непосредственно в себестоимость отдельных изделий (группы изделий) и заказов прямым путем.
Топливо и энергия на технологические цели. В эту статью калькуляции включают стоимость всех видов топлива и энергии (как получаемых со стороны, так и вырабатываемых самим предприятием), непосредственно расходуемых в технологическом процессе производства продукции (при выполнении работ, предоставлении услуг). В энергоемких производствах расходы на энергию целесообразно выделить в отдельную статью калькуляции «Энергия на технологические цели».
Затраты топлива и энергии на технологические цели в зависимости от направления их использования в себестоимость продукции (работ, услуг) включают следующим образом:
— прямо по фактической себестоимости топлива и энергии на основании показаний контрольно-измерительных приборов — если они потреблены при изготовлении определенных видов изделий;
— косвенно — если топливо и энергия использованы для производства различных изделий.
В случае отсутствия контрольно-измерительных приборов стоимость топлива и энергии для технологических целей относят на себестоимость отдельных изделий пропорционально сметным ставкам в порядке, предусмотренном для вспомогательных материалов (см. с. 22).
Заметьте: затраты на энергию, вырабатываемую энергетическими цехами предприятия, а также на трансформирование и передачу приобретенной энергии к месту ее потребления включают в себестоимость продукции (работ, услуг) этих предприятий по фактической производственной себестоимости такой энергии. Исключение составляют случаи, когда производство энергии планируется в составе реализуемой продукции и когда она отпускается по установленным тарифам.
Затраты на покупную энергию состоят из расходов на ее оплату по установленным тарифам.
Расход топлива и энергии на отопление производственных помещений, внутреннее и внешнее освещение и различные производственные нужды включают в состав общепроизводственных расходов
Обратите внимание: стоимость покупных топлива и энергии, которые реализуются без дополнительной обработки на предприятии, не включается в затраты производства.
Транспортно-заготовительные расходы. Напоминаем: ТЗР выделяют в самостоятельную статью лишь тогда, когда для их учета применяют отдельный субсчет и их удельный вес в стоимости сырья, материалов и покупных полуфабрикатов достаточно велик.
Статья калькуляции «Транспортно-заготовительные расходы» включает затраты на приобретение и доставку на предприятие сырья и материалов (основных и вспомогательных), покупных изделий, полуфабрикатов, топлива и МБП.
Такие расходы списывают на себестоимость продукции (работ, услуг) и распределяют по видам изделий одновременно и соразмерно списанию стоимости израсходованных на производство материальных ценностей*.
* Порядок списания ТЗР см. на с. 46. Кроме того, особенности распределения ТЗР рассмотрены в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 103, с. 80.
Возвратные отходы. В эту статью калькуляции попадает стоимость возвратных отходов, которую вычитают из общей суммы материальных затрат, отнесенной на себестоимость продукции (работ, услуг). Подробнее об учете возвратных отходов см. на с. 47 спецвыпуска.
Основная заработная плата производственных рабочих. По этой статье калькуляции планируют и учитывают основную заработную плату производственных рабочих, а также специалистов (инженерно-технических работников), непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции. Такую заработную плату рассчитывают в соответствии с принятыми на предприятии системами оплаты труда в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих-сдельщиков.
В общем случае основную заработную плату производственных рабочих прямо включают в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородных видов продукции) на основании первичных документов. Такими документами могут быть наряды, сменные рапорты о выработке, маршрутные листы и пр. Запомните: на таких документах обязательно должен быть указан шифром номер изделия или заказа.
Но, увы, такой «прямой» путь не всегда доступен. Бывают случаи, когда прямое отнесение основной заработной платы производственных рабочих на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) затруднено. В этом случае расходы на выплату «производственной» заработной платы распределяют на единицу продукции (изделие, заказ, машинокомплект и т. п.) косвенно. Такую зарплату включают в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и НЗП пропорционально сметным ставкам, рассчитанным исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания. Учтите: эти ставки нужно периодически пересматривать с изменением объема производства, технологии, тарифных ставок и т. п.
Доплаты к действующим нормам и расценкам, а также выплаты за операции, не предусмотренные технологическим процессом, расцениваются в качестве сверхнормативных расходов
Напомним: сверхнормативные расходы не включают в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
Дополнительная заработная плата производственных рабочих. К дополнительной заработной плате производственных рабочих относятся выплаты, предусмотренные законодательством о труде и коллективным договором за работу сверх установленных норм, за трудовые достижения и изобретательство, за особые условия труда. Сюда включают надбавки, доплаты, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, премии, связанные с выполнением производственных заданий и функций.
Как и в случае с основной зарплатой, дополнительную заработную плату рабочих, занятых производством соответствующей продукции (работ, услуг), непосредственно включают в себестоимость отдельных видов (групп однородных видов) продукции (работ, услуг). Если же такое прямое отнесение затруднено, «производственную» допзарплату включают в себестоимость на основе сметной ставки этих расходов, рассчитанных на единицу продукции (работ, услуг). Такой расчет производят исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания.
Расходы на выплату прочих поощрительных и компенсационных выплат (премии и вознаграждения), имеющих единоразовый характер, компенсационных и других выплат, не предусмотренных актами действующего законодательства, или в размере, превышающем законодательно установленные нормы, не включают в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), а относят к сверхнормативным расходам.
Отчисления на социальное страхование. В эту статью калькуляции включают начисленный ЕСВ на суммы основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих в размерах, установленных законодательством. Однако учтите:
включить ЕСВ в себестоимость продукции (работ, услуг) можно только при условии, что выплаты, на которые он начислен, также включаются в производственную себестоимость
Имейте в виду: допустимо распределение дополнительной заработной платы производственных рабочих и отчислений на социальное страхование с их заработной платы между видами продукции (работ, услуг) пропорционально основной заработной плате таких рабочих.
Потери вследствие технически неизбежного брака. Такие расходы в виде исключения выделяются в отдельную статью калькуляции и включаются в себестоимость того вида продукции, по которому выявлен брак, только в отдельных производствах. В этой статье отражают стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов) по технологическим причинам и затраты на исправление технически неизбежного брака, а также технологические потери*.
* Больше о потерях от брака в производстве, см. на с. 56 спецвыпуска.
Причем потери от окончательно забракованной продукции уменьшаются на ее справедливую стоимость, если такие запасы предназначены для продажи, или на стоимость ее возможного использования при потреблении на самом предприятии ( п. 14 П(С)БУ 16, п. 2.13 Методрекомендаций № 2).
В индивидуальных и мелкосерийных производствах потери от брака могут быть отнесены на себестоимость НЗП при условии, что эти потери относятся к конкретному заказу, выполнение которого еще не закончено.
Если на предприятии потери от брака не выделяют в отдельную статью калькуляции, их учитывают в составе общепроизводственных расходов
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Сюда относят только расходы, связанные с работой технологического оборудования цехов. Это, в частности, затраты на содержание, амортизацию, ремонт и эксплуатацию производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест, затраты на восстановление инструментов, приборов и приспособлений из состава основных средств, прочих необоротных материальных активов, суммы уплаченных платежей за пользование нематериальными активами и т. д.
Вместе с тем не попадут в состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования затраты, не связанные с работой оборудования. Например, в эту статью калькуляции путь заказан затратам на вспомогательные материалы для технологических целей, относящимся к статье «Сырье и материалы»; на заработную плату производственных рабочих, работа которых оплачивается повременно, и пр.
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования каждого цеха должны относиться только на те виды продукции, которые изготавливаются этим цехом
Если предприятие имеет бесцеховую структуру управления и прямое отнесение расходов по обслуживанию и эксплуатации оборудования в состав себестоимости изготавливаемой продукции невозможно или затруднено, такие расходы планируют и учитывают в целом по предприятию.
Рассматриваемые расходы распределяют по видам продукции (работ, услуг) по прямому признаку. При этом распределение может производиться либо пропорционально сметным ставкам, либо с использованием избранной базы распределения. Базой распределения может служить, например, заработная плата, часы работы, объем деятельности, сумма прямых затрат и т. д. Выбор базы распределения предприятие осуществляет самостоятельно исходя из особенностей производственного процесса. При этом выбранную базу стоит оговорить в приказе об учетной политике.
В цехах вспомогательного производства, выпускающих однородную продукцию (работы, услуги) с примерно одинаковой степенью механизации ее производства, распределение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования между отдельными заказами и видами работ производят пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. На практике, как правило, такая же база распределения применяется и в отношении расходов на содержание и эксплуатацию оборудования цехов основного производства.
Распределение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования можно осуществлять также исходя из величины этих расходов за час работы оборудования и продолжительности его работы (с учетом стоимости, сложности, мощности и других характеристик оборудования) при изготовлении единицы соответствующего вида продукции. Для такого распределения определяют сметные (нормативные) ставки, рассчитываемые на основе данных о количестве машино-часов. Однако этот способ распределения достаточно кропотливый, поскольку требует организации учета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования не в целом по цеху, а по отдельным машинам, станкам, агрегатам и группам оборудования. Кроме того, необходим учет времени, затраченного оборудованием на изготовление той или иной детали или изделия. Впрочем, целесообразен ли такой способ распределения, предприятие решает самостоятельно.
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, которые невозможно распределить между отдельными видами продукции (работ, услуг) по прямому признаку или которые не выделены в отдельную калькуляционную статью, включают в состав общепроизводственных расходов. Такие расходы разделяют на постоянные и переменные и в дальнейшем распределяют между отдельными видами продукции (работ, услуг) в установленном порядке.
Общепроизводственные расходы. Номенклатура статей общепроизводственных расходов регламентирована п. 15 П(С)БУ 16. Она также приведена в подразделе 8.1 спецвыпуска на с. 68. Но имейте в виду: в эту статью калькуляции включают только переменные и постоянные распределенные* общепроизводственные расходы, т. е. те, которые формируют производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
* Методика распределения общепроизводственных расходов подробно описана на с. 73 этого спецвыпуска.
Общепроизводственные расходы каждого цеха включают в себестоимость продукции, производимой только этим цехом (в том числе в себестоимость работ (услуг), выполняемых для других цехов или непромышленных хозяйств). Однако
на небольших предприятиях, а также при бесцеховой структуре управления общепроизводственные расходы распределяют по предприятию в целом
Общепроизводственные расходы, а также расходы на содержание и эксплуатацию оборудования предприятия в целом являются суммой соответствующих расходов цехов основного производства. А вот общепроизводственные расходы вспомогательных цехов включают в себестоимость продукции предприятия через себестоимость работ и услуг, которые выполняются вспомогательными цехами для основного производства.
Попутная продукция. По этой статье калькуляции отражают стоимость попутной продукции, полученной одновременно с основным (целевым) продуктом в едином технологическом процессе. Такая продукция по качеству соответствует установленным стандартам или техническим условиям, принимается отделом технического контроля и предназначается для дальнейшей переработки на предприятии или отпуска сторонним предприятиям (п. 428 Методрекомендаций № 373). Перечень попутной продукции в отдельных отраслях промышленности приведен в приложении 4 к Методрекомендациям № 373.
Попутная продукция самостоятельно не калькулируется.
Ее стоимость вычитают из себестоимости основной продукции
При калькулировании продуктов, полученных в комплексных производствах, стоимость попутной продукции исключают из итоговой себестоимости производства всего комплекса продуктов, а оставшуюся после этого величину расходов считают расходами на основной (целевой) продукт.
Попутную продукцию оценивают ( п. 11 П(С)БУ 16) по:
— справедливой стоимости — в случае реализации такой продукции сторонним покупателям;
— цене возможного использования — если такая продукция используется внутри предприятия. При этом цену возможного использования можно определять как разницу между ценой материала, заменяемого попутным продуктом, и суммой дополнительных расходов, связанных с подготовкой его к использованию.
Кроме того, п. 431 Методрекомендаций № 373 допускает оценку попутной продукции по плановой (нормативной) себестоимости аналогичного продукта.
Выбранный метод оценки нужно зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия.
Если попутная продукция предназначена для дальнейшей переработки, ее отражают как движение полуфабрикатов в производстве
Прочие производственные расходы. В эту статью калькуляции попадают прочие производственные расходы, не относящиеся ни к одной из указанных выше статей затрат, в частности расходы, связанные с эпизодическими и периодическими испытаниями качества изделий, деталей, узлов по их проверке на соответствие требованиям установленных стандартов или технических условий.
Прочие производственные расходы прямым путем включают в себестоимость соответствующих видов продукции. Если прямое включение невозможно, расходы распределяют между отдельными изделиями пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).
выводы
Группировка затрат по элементам показывает, сколько произведено тех или иных видов расходов в целом по предприятию за определенный период времени без распределения их на отдельные виды продукции и другие общепроизводственные нужды, независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия использованы.
П(С)БУ 16 выделяет 5 экономических элементов: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация, прочие операционные расходы.
На основании группировки затрат по статьям калькуляции рассчитывают себестоимости готовых изделий, полуфабрикатов, отдельных технологических узлов и деталей, а также исчисляют расходы по местам их возникновения (цехам, участкам и т. п.).
Предприятие самостоятельно устанавливает перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом отраслевой принадлежности, выпускаемой продукции, технологического процесса и метода планирования затрат на предприятии.
