В принципе, на практике субъекты хозяйствования нередко проводят свои рекламные кампании при участии посредников (распространителей рекламы). Кстати, роль посредников в этих рекламных «играх» могут играть не только «профи» — рекламные агентства (и т. п.), но и менее рекламно-спрофилированные хозсубъекты, специально привлеченные для оптимизации правил (в том числе и налоговых) этих рекламных «игр».
На практике обычно применяются три основных «оригинальных» варианта проведения рекламных акций с бесплатной раздачей рекламных материалов (включая и сами рекламируемые товары).
1. Товары бесплатно раздает сам рекламодатель.
Следующие два — с бесплатной рекламной раздачей товаров при помощи рекламного посредника (рекламного агентства, другого субъекта хозяйствования).
2. Рекламодатель передает (без оплаты) посреднику товары для проведения рекламной акции, а далее тот бесплатно раздает их пользователям рекламы.
3. Посредник сам приобретает товары, необходимые для бесплатной раздачи, а затем включает их стоимость в себестоимость своих рекламных услуг.
Учет и налогообложение 1-го варианта подробно освещены нами на с. 11 этого выпуска. А нам интересны 2 альтернативных варианта бесплатной раздачи товаров при помощи посредников. Переходим к анализу и сравнению их учета и налогообложения.
Посредник получает рекламные материалы (образцы) бесплатно
Согласно условиям договора на предоставление рекламных услуг (который фактически является договором поручения) рекламодатель бесплатно снабжает посредника рекламными материалами, в том числе образцами рекламируемых товаров/продукции, для бесплатной их раздачи пользователям рекламы. При исполнении таких договоров важную роль играет оформление не только самих договоров, но и первичных документов на передачу и бесплатную раздачу рекламных материалов, включая отчет исполнителя (рекламного посредника) о выполнении договора — о розданных бесплатно материалах и др. рекламных мероприятиях, акт выполнения рекламных услуг и т. п.
У рекламодателя
Бухучет (налог на прибыль). Стоимость бесплатно переданных посреднику рекламных материалов, как правило, отражается на балансе рекламодателя до даты утверждения соответствующего отчета(тов) или акта. При оформлении этих документов стоимость таких материалов/товаров рекламодатель списывает с баланса, относя ее (как и стоимость рекламных услуг посредника) в состав расходов на сбыт (в дебет сч. 93). Эти расходы на общих основаниях уменьшат финансовый бухрезультат (прибыль до налогообложения). Налоговые разницы в отношении таких расходов не исчисляются. В состав расходов на сбыт относится и стоимость услуг (вознаграждение) рекламного посредника и другие связанные с такой рекламой расходы.
НДС. Что касается этого налога, то здесь
рекламодателю придется исчислить НДС с бесплатно переданных рекламных материалов (в том числе образцов товаров)
Если передаваться будут покупные товары/образцы, то база НДС согласно п. 188.1 НКУ должна быть исчислена со стоимости их приобретения, если для рекламы бесплатно будет передана продукция собственного производства, то база обложения будет исчисляться по обычным ценам такой продукции.
Датой возникновения НО по этой бесплатной передаче будет дата передачи таких товаров посреднику (распространителю рекламы). Именно такой вывод напрашивается из сочетания норм пп. 189.4 и 187.1 НКУ. Дело в том, что такой рекламный договор (предусматривающий передачу товаров для бесплатной раздачи) имеет признаки договора поручения. А база обложения товаров, передаваемых в рамках посреднических договоров (в том числе договоров поручения), определяется согласно п. 189.4 НКУ. Этот пункт и отсылает нас для определения даты возникновения НО к ст. 187 НКУ (и к основному ее пункту — 187.1).
Таким образом, по дате бесплатной передачи посреднику товаров для рекламной их раздачи рекламодатель должен начислить НО (исходя из цены приобретения или обычной цены, в зависимости от того — товары покупные или собственного производства) и составить две НН — одну нулевую, а другую («на себя») — на минимальную базу обложения с типом причины «15» или «17» (соответственно).
Кроме того, заметим, что у рекламодателя в данном случае не должно быть начисления «компенсационного» НО согласно п. 198.5 НКУ. При это не важно, что рекламные материалы (в том числе образцы товаров) передаются посреднику и распространяются им бесплатно. Ведь в таких ситуациях бесплатно передаваемые товары фактически используются рекламодателем для целей интенсификации сбыта своей номенклатуры, т. е. явно — в рамках его хозяйственной деятельности и — в облагаемых НДС операциях (если, конечно, рекламируются облагаемые этим налогом товары/услуги).
Наши выводы о неприменении при такой бесплатной передаче п. 198.5 НКУ подтверждаются целым рядом писем фискалов от 27.04.2016 г. № 9532/6/99-99-15-03-02-15, от 12.01.2016 г. № 361/6/99-99-19-03-02-15, от 19.04.2016 г. № 8819/6/99-99-19-03-02-15. Правда, во всех этих письмах фискалы, говоря о неприменении п. 198.5 НКУ, делают странную оговорку:
если стоимость товаров, приобретенных/изготовленных для проведения рекламных мероприятий (в том числе для бесплатного распространения), включается в стоимость товаров/ услуг, которые используются в налогооблагаемых операциях, связанных с получением доходов
Спишем эту оговорку на безграмотность фискалов, ибо такие расходы на проведение рекламных мероприятий в стоимость (или в себестоимость) товаров/услуг включаться не могут, а относятся в бухучете в состав расходов на сбыт ( п. 19 П(С)БУ 16). То есть фискалы выдвигают изначально невыполнимое условие. Считаем, что для неприменения п. 198.5 НКУ в таких ситуациях
достаточно подтверждающих документов и включения на их основании стоимости бесплатно розданных товаров в состав расходов на сбыт
Если же рекламируются товары/услуги, не облагаемые НДС (льготируемые или «необъектные»), то тогда начисления «компенсационного» НО по п. 198.5 НКУ не избежать (конечно, при условии, что НДС по товарам, используемым для рекламы «необлагаемого», ранее был отражен/оставлен в НК). База обложения в таком случае будет определяться согласно п. 189.1 НКУ (исходя из цены приобретения товаров).
У рекламного посредника
Бухучет (налог на прибыль). Стоимость (указанная в передаточных документах) полученных для бесплатной раздачи товаров отражается у посредника за балансом (на сч. 023). По мере бесплатной раздачи товаров посредник списывает их с забалансового счета. Доход в размере стоимости реализованных рекламно-посреднических услуг (включая НДС) отражается по дате подписания сторонами акта стандартной проводкой: Дт 36 — Кт 703.
НДС. В части этого налога мы видим у посредника только обложение на общих основаниях стоимости его услуг по рекламе.
Сама же бесплатная передача товаров рекламодателя ни «на входе», ни «на выходе» у посредника на его НДС никак не повлияет
И хотя при передаче упомянутых товаров посреднику рекламодатель (см. выше) и должен начислить НДС, этот его НДС на посреднике никак не отразится (ведь НН рекламодатель выписывает «на себя»). А при бесплатной раздаче товаров потребителям рекламы НО у посредника должно быть не ниже цены приобретения, которая у него равна нулю. Так что выписывать две «нулевые» НН смысла нет.
Посредник сам приобретает рекламные материалы (образцы)
Согласно условиям договора на предоставление рекламных услуг по поручению рекламодателя посредник — распространитель рекламы обязан самостоятельно приобрести рекламные материалы (включая образцы товаров), которые он должен бесплатно раздавать пользователям рекламы с целью выполнения упомянутого договора. При этом стоимость таких рекламных материалов (распространенных бесплатно) посредник включает в стоимость своих рекламных услуг по договору. Таким образом, все эти расходы, пополнив себестоимость рекламных услуг посредника, компенсируются рекламодателем.
Теперь об учете и налогообложении у сторон в рамках такого вида договора.
У рекламодателя
Бухучет (налог на прибыль). Здесь в бухучете в составе расходов на сбыт отражается полная стоимость (без НДС) всех услуг по упомянутому выше договору (в том числе и вошедшая в состав этих услуг стоимость приобретенных посредником рекламных материалов/товаров для рекламных раздач).
НДС. Сумма НДС от всей стоимости предоставленных рекламных услуг включается на общих основаниях в НК. А вот если рекламировались не облагаемые НДС (в том числе льготируемые) товары/услуги рекламодателя, то тогда ему придется еще со всей (или с определенной части) стоимости рекламных услуг начислить «компенсационные» НО по п. 198.5 НКУ.
У рекламного посредника
Бухучет (налог на прибыль). Стоимость самостоятельно приобретенных рекламных материалов (в том числе образцов товаров для бесплатной раздачи) посредник приходует к себе на баланс и по мере их раздачи-распространения списывает на себестоимость своих рекламных услуг по данному договору (в Дт сч. 23). Доход в размере своей полной стоимости реализованных рекламно-посреднических услуг отражается по дате подписания сторонами акта о выполнении рекламных услуг: Дт 36 — Кт 703. Всю сумму расходов, сформировавших себестоимость этих услуг (в том числе и стоимость бесплатно розданных товаров), посредник списывает с кредита счета 23 в дебет субсчета 903.
НДС. Посредник при таком оформлении договорных отношений начисляет только одни НО — со всей стоимости своих рекламных услуг, включившей в себя и стоимость бесплатно розданных товаров. При этом сами операции по бесплатной раздаче товаров потребителям рекламы у посредника отдельно НДС не облагаются. То есть двойное налогообложение в данном случае исключается.
При этом «входной» НДС, уплаченный посредником при приобретении им товаров, предусмотренных для бесплатной рекламной раздачи, относится на общих основаниях в НК.
Именно такой, либеральный, вариант исчисления НДС применительно к данной ситуации прямо прописан в письме ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115 (ср. ). В качестве вывода в нем налоговики в отношении исполнителя рекламной услуги (рекламного посредника) указали: в случае, если стоимость рекламных материалов (которые передаются потребителям рекламных услуг) включена им в стоимость рекламной услуги, предоставляемой рекламодателю, и обложена НДС, то распространение (раздача) третьим лицам (потребителям) рекламных материалов не подлежит обложению НДС. При этом далее сказано, что суммы НДС, уплаченные исполнителем при приобретении рекламных материалов на общих основаниях, включаются им в НК.
Такой подход не нов, его налоговики излагали и в более древних своих письмах (см., например, письма ГНАУ от 29.10.2003 г. № 8974/6/15-2415-26, от 04.07.2005 г. № 6309/6/15-1116 и от 18.01.2007 г. № 463/6/17-0716).
Тот факт, что фискалы и сейчас мыслят в этом же ключе, прямо подтверждается содержанием письма ГФСУ от 19.04.2016 г. № 8811/6/99-99-19-03-02-15.
С учетом изложенного считаем: риски того, что фискалы отдельно обложат у посредника НДС (фактически повторно) операции по бесплатной раздаче рекламных образцов потребителям рекламы, весьма невысоки. Но даже в случае возникновения таких проблем плательщик сможет весьма аргументированно построить свою защиту против повторного обложения НДС одних и тех же «раздаточных» товаров.
При сравнении с предыдущим вариантом (когда товары передаются посреднику для раздачи самим рекламодателем), этот вариант в налоговом плане явно предпочтительнее,
ведь рекламодатель экономит сумму НДС со стоимости бесплатно розданных товаров
Условный пример.
Стоимость бесплатно раздаваемых товаров составляет 120 грн., в том числе НДС — 20 грн.
В первом варианте (товары передаются рекламодателем посреднику*):
* Или раздаются рекламодателем самостоятельно.
— у рекламодателя будет НК при приобретении товара — 20 грн. и НО при передаче товара посреднику на те же 20 грн. (в итоге — 0);
— у посредника — НДС и «на входе», и «на выходе» — 0 грн.
Во втором варианте (товары приобретает и раздает посредник**):
** Здесь стоимость розданных товаров согласно условиям рекламного договора полностью оплачивается рекламодателем посреднику в составе стоимости его рекламных услуг. Но остальную часть стоимости этих услуг мы в примере умышленно опустили — чтобы сопоставление было нагляднее.
— у рекламодателя — НК — 20 грн. (в итоге «минус» 20 грн.);
— у посредника и НК, и НО по 20 грн. (в итоге — 0).
Очевидно, что во втором варианте рекламодатель выигрывает сумму НДС от стоимости товаров, которую в первом варианте — при бесплатной передаче товаров посреднику (или при раздаче их самостоятельно) придется начислить.
Поэтому привлечение посредника, чтобы он самостоятельно закупал и раздавал рекламные продукты в нынешних НДСных условиях, может принести вам некий гешефт.
Два слова о «розничном» акцизе. При бесплатной рекламной раздаче облагаемых «розничным» акцизом алкоголя и табака объект обложения этим налогом возникать не должен. В то же время при бесплатном рекламном отпуске горючего фискалы незаконно могут потребовать его уплаты — см., например, письмо ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12869/99-99-15-03-03-15***. И хотя речь в письме не шла о рекламных мероприятиях, но его фискальный вывод налоговики могут распространить и на рекламные случаи бесплатной передачи рекламируемого горючего, поскольку там базой обложения «розничным» акцизом является не сумма, а объем отпущенного товара.
*** Наш комментарий к этому письму читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 59, с. 5.
Подробнее о «розничном» акцизе с бесплатных рекламных раздач читайте на с. 13 - 14 этого номера.
выводы
- При бесплатной рекламной раздаче рекламных материалов (включая рекламируемые товары) привлечение для этих целей посредника может принести некую экономию по НДС, если посредник будет самостоятельно приобретать и раздавать рекламные материалы — при условии полной компенсации этих расходов рекламодателем в составе стоимости рекламных услуг.
