Бонусные программы в розничной торговле

Дисконтные карточки

Дисконтные карточки — это карточки, эмитируемые и распространяемые нефинансовыми учреждениями (компаниями, объединениями покупателей, клубами и т. п.). Такие карточки удостоверяют, что их предъявители имеют право на получение соответствующих услуг, скидок и т. п. от этих учреждений.

Поэтому сделаем для себя первый важный вывод:

дисконтные карточки не являются электронными платежными средствами

Предприятие изготовляет такие карточки самостоятельно или заказывает на стороне. Потом в рамках маркетинговой акции (программы) карточки предоставляются (безвозмездно или за символическую плату) покупателям. Владелец карточки имеет право на получение скидки на этом предприятии. Скидка может быть в фиксированном размере или в процентах от стоимости покупки. Кроме этого, дисконтные карточки подразделяются на карточки с фиксированной скидкой и накопительные.

Таким образом, задача дисконтных карточек — подтверждать право предъявителя карточки получить скидку, а в некоторых случаях — также определять сумму этой скидки.

Учет дисконтных карточек

Карточки сами по себе являются материальными активами — запасами. Они оприходуются на баланс предприятия как запасы на субсчете 209 «Прочие материалы». При их приобретении у сторонней организации составляющие первоначальной стоимости определены п. 9 П(С)БУ 9. При изготовлении собственными силами первоначальная стоимость карточек определяется на уровне производственной себестоимости согласно П(С)БУ 16 ( п. 10 П(С)БУ 9).

Если в дальнейшем карточки клиентам реализуют за деньги, то продажу карточек отражают с применением субсчетов 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» и 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Если же карточки раздаются безвозмездно — их стоимость просто списывают в состав расходов на сбыт (счет 93 «Расходы на сбыт»). Будет ли при этом начислен НДС на сумму не ниже цены приобретения карточек? По нашему мнению, этот вопрос неоднозначен. Так как с одной стороны операция подпадает под поставку ( пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ), а с другой — дисконтные карточки вряд ли можно считать полноценным товаром в понимании п.п. 14.1.244 НКУ. Поэтому, по нашему мнению, если раздача дисконтных карточек происходит безвозмездно — такая операция не является объектом обложения НДС. Впрочем, осторожным плательщикам советуем все же начислять налоговые обязательства при раздаче карточек по правилу «не ниже цены приобретения» согласно п. 188.1 НКУ (если карточки были изготовлены самостоятельно — не ниже обычной цены, ориентиром при определении которой может быть себестоимость).

Рассмотрим учет приобретения и реализации дисконтных карточек на примере.

Пример 1. Предприятие приобрело у поставщика 100 дисконтных карточек на сумму 840 грн. (в том числе НДС — 140 грн.). В дальнейшем карточки реализованы за 9,6 грн. (в том числе НДС — 1,6 грн.).

Таблица 1. Продажа дисконтных карточек

Продажа товаров владельцам карточек

При применении дисконтных карточек предприятия по большей части предоставляют так называемые скидки в момент продажи. Это значит, что в момент продажи покупатель приобретает товар на сумму, уменьшенную на стоимость скидки. Поэтому именно стоимость товара, уменьшенная на сумму скидки, включается в доход.

На такую стоимость начисляется и налоговое обязательство по НДС. При этом, продавая товар со скидкой, нужно помнить о минимальной базе, которая для товаров определяется не ниже цены приобретения. Цена приобретения в этом случае определяется как разница между продажной стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки, которая на них была начислена. Впрочем, никто не запрещает предприятиям розничной торговой сети использовать информацию о покупательной стоимости товаров (стоимости их приобретения) в любой последовательности их поступления (подробно читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 27, с. 24-25).

Рассмотрим учет реализации товаров со скидкой на примере.

Пример 2. Продажная стоимость товара — 300 грн. (в том числе НДС — 50 грн.). Торговая наценка составляет 100 грн. Предъявителю дисконтной карточки предоставляется скидка 10 %. Таким образом, товар продается за 270 грн. (300 — 10 %), в том числе НДС — 45 грн.

Таблица 2. Продажа товаров владельцам дисконтных карточек

Программирование РРО на скидки

Существует несколько способов программирования РРО в случае предоставления скидок на тот или иной товар. И здесь все зависит от вида скидки.

Если количество реализуемых товаров незначительно, то можно каждое наименование товара запрограммировать несколько раз по разным ценам с разными кодами. При этом в наименовании товара можно предусмотреть признак скидки.

Однако более удобный способ в этом случае — введение скидки непосредственно перед продажей товара. Такая возможность предоставляется практически всеми моделями РРО, при этом скидки могут начисляться не только в процентах, но и в фиксированных суммах, и к тому же они могут устанавливаться на артикул, определенную сумму, отдел, период времени и т. п. Этот способ предусматривает три разных варианта программирования:

— программирование РРО таким образом, что скидка будет применяться ко всей сумме покупки. Это возможно только в случае, если абсолютно на все товары, размещенные в торговом зале, распространяется скидка в одном и том же размере;

— используется, если предприятие применяет несколько дисконтных программ, охватывающих разные категории покупателей. Подтверждением принадлежности конкретного покупателя к той или иной категории (например, «бизнес», «элит», «голд», «VIP» и т. п.) может быть дисконтная карточка, которая дает право на фиксированный размер скидки. Тогда РРО программируют так, чтобы одна из нескольких возможных скидок автоматически применялась ко всем товарам, приобретенным участником определенной дисконтной программы;

— занесение скидки в РРО только на определенный товар или перечень товаров. При этом в чеке будет указана полная стоимость такого товара, сумма скидки на него (в процентном и/или денежном выражении) и окончательная цена с учетом скидки. К остальным ассортиментным позициям в этом же чеке можно применить другой размер скидки или не применять ее вообще.

Передача товара в счет бонусов

Кроме традиционных скидок, в розничной торговле продавцы иногда предлагают покупателям другой бонус — за приобретение определенного товара они дарят покупателям другой товар. Этот товар может определенным образом дополнять основной (например, чашка или ложка в подарок за приобретение чая или кофе), а может вообще не иметь прямого отношения к основному товару.

Передача такого подарка отражается в учете как безвозмездная передача товара (в рекламных целях)

Стоимость такого товара списывается в состав расходов на сбыт (счет 93). При этом в НДС-учете придется начислить налоговые обязательства на балансовую стоимость подарка, поскольку безвозмездная передача является поставкой товара ( п.п. 14.1.191 НКУ), а база обложения НДС не может быть ниже цены приобретения товара ( п. 188.1 НКУ).

А вот налоговый кредит, отраженный при приобретении таких товаров, по нашему мнению, не компенсируется налоговыми обязательствами, начисленными согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Считаем, что начислять такие налоговые обязательства в нашем случае не нужно. Так как, предоставляя своим покупателям подарки, продавец рассчитывает повысить реализацию своего товара, что является доказательством связи безвозмездно переданных товаров с его хозяйственной деятельностью.

Такое рассуждение подтверждают также и налоговики. Они отмечают, что в случае безвозмездной передачи товаров (услуг) налоговые обязательства начисляются только один раз (или согласно п. 188.1 НКУ, или согласно п. 198.5 НКУ) в зависимости от характера операции (см. письмо ГФСУ от 26.04.2016 г. № 9399/6/99-99-15-03-02-15). Подарки, предоставленные за приобретение определенного товара, — это разновидность рекламы, а рекламные операции являются НДС-облагаемыми. Поэтому в этом случае налоговые обязательства начисляются согласно п. 188.1 НКУ (см. письмо ГФСУ от 20.05.2016 г. № 11292/10/26-15-12-01-18).

Отдельный разговор — когда товар-бонус передается покупателю не безвозмездно, а оплачивается частично деньгами, а частично — начисленными продавцом бонусами, перечисленными в денежную форму. Другими словами, предприятие при продаже определенного товара предоставляет покупателю бонус в виде суммы, на которую он может уменьшить стоимость своей следующей покупки. Здесь возможны два варианта учета бонусов.

Зачет. Бонус в этом случае является своего рода задолженностью продавца перед покупателем. А когда покупатель решил воспользоваться начисленным бонусом — на сумму использованного бонуса эта задолженность уменьшается. Приобретая товар, покупатель платит меньше денежных средств, чем этот товар стоит. Разница в цене списывается за счет бонусов (на сумму использованных бонусов отражаются расходы на сбыт).

При этом стоимость товара остается неизменной, поэтому и на сумму, уплаченную денежными средствами, и на сумму, списанную за счет бонусов, начисляются налоговые обязательства по НДС. Уменьшить базу обложения НДС на сумму использованных бонусов в этом случае не выйдет, поскольку договорной будет номинальная стоимость товара. Бухучетный (а следовательно, и налоговоприбыльный) доход в этом случае при реализации также отражается без уменьшения на сумму бонусов, ведь в дальнейшем использованные бонусы будут списаны в состав расходов на сбыт и именно это уменьшит финрезультат.

Именно такой подход предлагают налоговики. По их мнению, в этом случае база обложения НДС включает сумму средств, уплаченных непосредственно покупателем, и сумму бонусов (пересчитанную в денежное выражение), зачисленных в оплату стоимости (или части стоимости) приобретенных товаров/услуг, которые были начислены предприятием при предыдущем приобретении таким покупателем товаров/услуг и на сумму которых уменьшается задолженность предприятия перед покупателями. При этом само начисление бонусов покупателям — участникам бонусной программы при приобретении товаров/услуг не является основанием для начисления налоговых обязательств по НДС (см. письмо ГФСУ от 24.11.2015 г. № 24987/6/99-99-19-03-02-15).

Давайте посмотрим, как это выглядит в учете.

Пример 3. Покупатель приобрел в магазине товар стоимостью 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.). Себестоимость товара — 1700 грн. При этом за предыдущие покупки покупатель имеет бонус 900 грн., который он решил зачесть в оплату приобретенного товара.

Таблица 3. Продажа товара в счет бонусов (зачетная схема)

Скидка. Этот вариант является более распространенным и, в принципе, напоминает продажу товаров с использованием дисконтных карточек. При нем продавец не фиксирует задолженность перед покупателем и не списывает ее за счет бонусов. Он просто предоставляет покупателю скидку при следующем приобретении.

В этом случае договорная стоимость товара будет определяться уже с учетом скидки. А следовательно, и доход, и налоговые обязательства по НДС будут определяться исходя из сниженной цены товара.

Рассмотрим учет такого приобретения на примере.

Пример 4. Покупатель приобретает в магазине товар за 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.) и себестоимостью 180 грн. За предыдущую покупку покупателю начислены бонусы в сумме 500 грн. Покупатель решил использовать этот бонус, поэтому ему предоставлена скидка на сумму бонусов.

Таблица 4. Продажа товаров за счет бонусов (скидка)

Таким образом, никаких особых сложностей с учетом «розничных» бонусов покупателям у продавца быть не должно. Теперь уделим немного внимания покупателю — физическому лицу.

Дисконтная скидка: а есть ли доход у физлица?

Для того чтобы держать с покупателями постоянную связь, ваше предприятие просит получателей дисконтных карточек заполнить анкету, указав в ней, среди прочего, свои персональные данные. Но! Если мы идентифицируем получателя скидки по карточке, то не означает ли это, что у него возникает налогооблагаемый доход?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какую скидку получает держатель дисконтной карточки.

Сумма скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для плательщика налога, включается в состав его налогооблагаемого дохода. Это прямо прописано в п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ.

Таким образом, для целей налогообложения важно знать, какую скидку получает покупатель:

— индивидуальную, т. е. такую, которая предоставляется избирательно, лишь отдельным покупателям;

или

— обычную, при предоставлении которой отсутствует избирательный подход. Обычной можно считать скидку, которая применяется в заключенных на момент продажи договорах с идентичными (однородными) товарами (услугами) в сопоставимых условиях.

Если скидка предоставляется всем покупателям — держателям дисконтных пластиковых карточек на равных условиях, то такая скидка является обычной. Следовательно, независимо от того, проводится персонификация ее получателей или нет, сумма такой скидки не должна облагаться НДФЛ и ВС. В форме № 1ДФ ее также не отражайте.

А если скидка предоставляется только отдельным покупателям, т. е. носит индивидуальный характер (например, только работникам магазина)? Тогда сумма скидки включается в налогооблагаемый доход таких покупателей в виде дополнительного блага.

Отметим, что наш вывод подтверждает ГФСУ в письме от 22.10.2015 г. № 22297/6/99-99-17-03-03-15.

Важно! В базу обложения НДФЛ скидка-допблаго должна попасть с учетом «натурального» НДФЛ-коэффициента. При ставке НДФЛ 18 % размер этого коэффициента равен 1,219512.

И не забываем о военном сборе (далее — ВС). По нашему мнению, в базу обложения ВС такой доход также должен войти увеличенным на «натуральный» НДФЛ-коэффициент*. Ведь именно с учетом этого коэффициента в бухучете будет начислен доход покупателя. Рассчитывать и накручивать сверху ВС-коэффициент не нужно. Это не предусмотрено НКУ.

* Отметим, что у налоговиков по этому вопросу иное мнение (см. с. 22).

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ налогооблагаемый доход в виде суммы скидки — допблага (с учетом «натурального» НДФЛ-коэффициента) отражайте с признаком «126» с регистрационным номером учетной карточки плательщика налога — получателя скидки, а в разделе II — в общей сумме доходов, начисленных/выплаченных налогоплательщикам в отчетном квартале.