«Бонус-трек»: о бонусах дистрибьюторам

* Под этим термином обычно понимаются продавцы с высокоорганизованной структурой активной продажи (оптовой или розничной) и т. п. лица, скупающие/реализующие чужие товары/услуги.

Итак, выскажем свои соображения об особенностях учета и налогообложения мотивационных выплат: бонусов, премий, иных видов поощрений (обобщенно называем их далее — «бонусы»). Такие выплаты широко распространены на практике и обычно являются вознаграждением за достижение определенных экономических показателей дистрибьюторами или иными покупателями/«толкателями» товаров (услуг) продавца (далее таких лиц условно-обобщенно именуем — «дистрибьюторы»).

Фискалы с определенных пор в ряде ситуаций стали классифицировать бонусы как плату за маркетинговые услуги, предоставляемые продавцу дистрибьюторами. Именно такой подход был закреплен ими в ОНК № 123. Этот документ, правда, был выпущен «под» старый механизм взимания налога на прибыль, однако его выводами в своих разъяснениях фискалы пользуются и сейчас — в том числе и в вопросах обложения таких бонусов НДС.

Итак, в ОНК № 123 налоговики указали, что бонусы обычно предоставляются за:

— досрочное погашение дебиторской задолженности;

— выполнение плана закупки товаров;

— точность закупочных прогнозов;

— соблюдение установленного ассортимента товаров при закупке и т. д.

А поскольку выплата бонусов, как правило, способствует продвижению конкретных товаров (услуг) на рынке, стимулирует их сбыт, то

налоговики квалифицировали такие выплаты как оплату маркетинговых услуг, что якобы вписывается в термин «маркетинг» ( п.п. 14.1.108 НКУ)

Однако, на наш взгляд, здесь не все так однозначно...

Обычно условия выплаты бонусов специально оговариваются в дистрибьюторском соглашении или в договоре поставки (или же в допсоглашениях к упомянутых договорам). И это необходимо для четкого понимания сути конкретной выплаты и правильного ее отражения в учете и налогообложения. (В том числе, этот момент может иметь значение и для даты возникновения НО (и права на НК) по НДС.)

«В призме» подхода фискалов, заложенного в ОНК № 123, дистрибьюторский договор (договор поставки, т. п.) будет выглядеть смешанным договором, включающим в себя, помимо поставки товаров, также и встречную поставку маркетинговых услуг.

Но всегда ли бонус следует считать платой за маркетинговые услуги? Здесь многое зависит от конкретных условий соглашения и от вида бонуса.

Как правило, на практике для целей поощрения дистрибьюторов используются бонусы двух видов:

— в виде отдельно перечисляемой дистрибьютору премии

и

— в виде скидки на товары (услуги) (в том числе в виде «ретро-скидки»**).

* То есть — дополнительной скидки к цене, предоставляемой уже после получения дистрибьютором товаров.

Потому в зависимости от вида предоставляемого дистрибьютору бонуса будет разниться и отражение такого бонуса в учете.

Бонус-премия

На наш взгляд, бонус-премии могут трактоваться двояко — как оплата за предоставление маркетинговых услуг (1) и как подарок покупателю (2).

Под первую трактовку могут попасть бонусы, выплачиваемые за выполнение определенных показателей (выполнение плана закупок, соблюдение установленного количества и ассортимента и т. п.). То есть в таких случаях, учитывая мнение фискалов, стоит вести речь о встречных маркетинговых услугах со стороны дистрибьютора.

Если же премия выплачивается без привязки к каким-то показателям, а «за красивые глаза», и встречные услуги не усматриваются, то логично говорить о бонусе-подарке. И рассматривать такой бонус и для отражения в учете, и для налогообложения как бесплатно предоставленные средства. В консультации в Базе знаний (см. в категории 502.07.20), писанной «под» прежнюю редакцию раздела ІІІ НКУ, фискалы справедливо отмечали, что премии-бонусы могут быть как оплатой за маркетинговые услуги покупателей, так и «выплатой дополнительных поощрений (премий) покупателям» (когда покупатели не предоставляют услуги по продвижению товаров на рынке). И специально оговорили, что во втором случае покупатель должен на сумму премии отразить прочий (внереализационный) доход.

Впрочем, проблемы с отражением бонуса как подарка могут возникнуть, в первую очередь, у дистрибьютора — и в части НДС.

Так как налоговики в целом ряде писем и в консультации в БЗ (категория 101.02) требуют от получателей бонусов обложения таких сумм НДС

Например, в письме ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115 и в письме ГФСУ от 25.02.2016 г. № 4164/6/99-99-19-03-02-15 фискалы указывают, что мотивационные и стимулирующие выплаты (премии, бонусы и иные поощрения) являются оплатой маркетинговых услуг дистрибьюторов, а потому дистрибьютор, исходя из суммы полученных таких выплат, обязан определить НО по НДС, составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН. У продавца же товаров (услуг) при этом возникает право на НК по НДС с суммы таких услуг. Аналогичные выводы, в том числе касающиеся выплат бонусов не только реальным дистрибьюторам, но и иным покупателям, звучат еще в ряде писем фискалов: см, например, письма ГФСУ от 29.10.2015 г. № 22983/6/99-95-42-01-15 и от 22.12.2015 г. № 27462/6/99-99-19-03-02-15.

Поэтому, чтобы бонус отражался и облагался именно как подарок, следует очень тщательно подходить к его документальному оформлению (например, записать в соглашении, что покупатель определенной суммой поощряется безвозмездно — с целью подвижки его к заключению новых сделок или т. п.). При возникновении проблем с НДС следует апеллировать к документам, ссылаясь также на упомянутую консультацию в БЗ (она хоть и приостановлена, но в части «двуличия» бонусов все так же актуальна). Впрочем, продавцу, наверное, будет интереснее, чтобы бонус трактовался как оплата за маркетинг. Ведь с этой суммы он смог бы отразить НК по НДС. (Впрочем, этот НК — все равно за его счет...)

Итак, об учете.

В первом случае (бонус — за маркетинг) сумма бонуса отражается у продавца в составе расходов на сбыт, а НДС с нее — в составе НК (при наличии НН от дистрибьютора).

У дистрибьютора же эта сумма отразится как доход от реализации маркетинговых услуг, с начислением с нее НДС.

Во втором случае (бонус-подарок) сумма бонуса у продавца, по нашему мнению, также отразится в составе расходов на сбыт. Ведь, несмотря на то, что это расходы на эдакий подарок, а не оплата услуг, такие выплаты все равно стимулируют сбыт продавца.

У дистрибьютора же такая сумма должна отразиться в составе прочих операционных доходов.

Если «один из» — нерезидент. Пока мы говорили о ситуациях, когда обе стороны — и продавец, и дистрибьютор — резиденты. Если же одна из сторон (продавец или дистрибьютор) является нерезидентом, то для (не)обложения таких выплат НДС уместно вспомнить письмо ГФСУ от 22.01.2016 г. № 1207/6/99-99-19-03-02-15. Фискалы в нем анализируют ситуации, когда:

— покупатель-резидент получает бонус от продавца-нерезидента за достижение соответствующих показателей и выполнение плана покупок;

и

— покупатель-нерезидент получает бонус от продавца-резидента (за аналогичные «подвиги» на торговом поприще).

«По традиции» в этом письме фискалы называют такие бонусы оплатой маркетинговых услуг покупателей.

А для целей определения места поставки такого своеобразного маркетинга они используют п. 186.4 НКУ, ориентирующий на место регистрации поставщика услуг

Поэтому в первом случае у резидента-покупателя возникает НДС с суммы причитающегося ему бонуса.

А во втором случае маркетинговые услуги нерезидента, платой за которые является перечисляемый ему бонус, НДС не облагаются в связи с отсутствием объекта обложения (место поставки услуг будет за пределами Украины).

Отметим, что в этом письме рассматривается ситуация именно с выплатой бонуса-премии, а не с бонусом в виде скидки (или «ретро-скидки»), а потому его авторы говорят о том, что таможенная стоимость товаров в этом случае не корректируется.

Дата возникновения НО. В отношении даты возникновения НО в «бонусно-маркетинговых» ситуациях можно вспомнить письмо ГФСУ от 15.03.2016 г. № 5590/6/99-99-19-03-02-15. В нем фискалы, описывая ситуацию, когда выплата бонусов продавцом производится на основании протокола о достижении определенных объемов закупки, согласованным с покупателем, привязывают дату возникновения НО по маркетинговым услугам у покупателя — плательщика НДС (получателя бонусов) к дате согласования упомянутого протокола, на основании которого осуществляется выплата бонусов. А не к дате получения бонусов! Похоже, речь шла о ситуации, когда протокол опережал оплату. Если же оплата будет раньше протокола, то для определения даты НО ориентируйтесь на дату получения бонуса.

Простые «бонус-примеры».

1. За достижение определенных показателей (выполнение плана закупок, соблюдение закупаемого ассортимента, т. п.) договор поставки предусматривает выплату поставщиком дистрибьютору премии в размере 5 % суммы договора — 120000 грн.

2. С целью поощрения дистрибьютора и с расчетом на будущее успешное сотрудничество поставщик (в одностороннем порядке) решает одарить дистрибьютора суммой 50000 грн.

Бухгалтерский учет бонусов

Бонус-скидка

Ситуации, когда бонус предоставляется в виде скидки (в том числе «ретро-скидки»), на практике тоже достаточно распространены и имеют определенные нюансы.

Здесь, по нашему мнению, при надлежащем документальном оформлении следует вести речь именно о пересмотре цен (что приведет к выписке поставщиком РК к НН, уменьшающего первоначальное НО).

Скидки такие лучше оформлять/предоставлять не за выполнение показателей, а, например, по «жалостливой просьбе» покупателя ☺. Тогда речь будет четко идти о договорном уменьшении стоимости товаров и об отсутствии всяких там «встречных» маркетинговых услуг со стороны покупателя.

Однако в случаях с «ретро-скидками» есть опасность, что фискалы не станут для налоговых целей рассматривать их как скидки. Например, в подобной ситуации в письме Миндоходов от 05.12.2013 г. № 6344/1/99-99-19-03-02-14 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 102, с. 9)

они трактовали «ретро-скидки» не как скидки с цены (пересмотр цен по договору), а как вознаграждение за маркетинговые услуги покупателя

При этом недоплата долга за товары, по их мнению, видимо, идет в зачет за такие услуги маркетинга.

В этом письме налоговики, ссылаясь на норму ч. 2 ст. 632 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ), утверждают, что «ретро-скидка» является вознаграждением/мотивационной выплатой за маркетинговые услуги. Отметим, что в ч. 3 ст. 632 ГКУ, к которой апеллируют налоговики, имеется фраза: «Изменение цены в договоре после его выполнения не допускается». Именно из этого фискалы и притягивают «за уши» свой вывод о том, что «ретро-скидка» является вовсе не скидкой, а чем-то типа вознаграждения за «маркетинг». Соответственно, из такого подхода вытекают иные налоговые последствия для суммы такой скидки.

Что ж, после поставки и оплаты товара, когда все условия договора выполнены, изменение цены действительно не допускается. Однако в той же норме ГКУ говорится, что изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом.

Но если договор содержит норму о предоставлении покупателю при выполнении определенных условий (например, досрочной оплаты) «ретро-скидки», до предоставления покупателю этой скидки договор нельзя считать выполненным. Ведь поставщик еще не исполнил одно из своих обязательств*. То есть договор будет считаться выполненным только после предоставления поставщиком обусловленной скидки. И такое изменение договорной цены (хоть и «постфактум», но все-таки до окончания действия договора), по нашему мнению, никак не противоречит ч. 2 ст. 632 ГКУ.

Иное дело, если по итогам какого-то периода покупатель получает, к примеру, бонус за несколько досрочных оплат (без привязки к конкретному товару), или за достижение определенного объема закупок, то тут уже сложнее вести речь об изменении цены. Такое очень вероятно и при неаккуратном документальном оформлении операции — когда из договора и первички не будет четко ясно — то ли это бонус (премия), то ли скидка. В частности, когда скидка — «абстрактная». То есть когда скидка не привязана к определенному товару, а просто выражена в конкретной/абсолютной сумме.

Таким образом, мы считаем, что при наличии соответствующего условия в договоре и корректном документальном оформлении снижения цены на поставленные товары такая ситуация для целей налогового и бухгалтерского учета должна трактоваться именно как пересмотр договорной цены. Но еще раз отметим, что при этом скидка должна предоставляться именно к стоимости конкретных поставленных товаров.

В учете сторон операции с бонусами-скидками будут отражаться как продажа/покупка товара со скидкой: у продавца уменьшаются доход и НО по НДС, а у покупателя — себестоимость товара (если он еще есть на складе) и НК по НДС. Подробнее по поводу оформления, отражения в учете и влияния на налогообложение операций со скидками читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 92, с. 25 (а о том, как документировать изменение цены после отгрузки, рекомендуем прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 94, с. 30).

Бонусы-скидки «единщику». Оформление бонуса как скидки может быть выгодно, когда дистрибьютор (покупатель) является плательщиком ЕН 2-й или 3-й группы, так как скидка не повлияет ни на сумму дохода покупателя-«единщика», ни на ЕН. А у ФЛП-«единщика» группы 2 при получении бонуса в виде скидки фискалы еще и не смогут обложить такой «доход» по ставке 15 % и инкриминировать ему оказание маркетинговых услуг юрлицу (что чревато для второгруппника «выпихиванием» его с упрощенной системы).

Подводя черту, заметим, что затронутые «бонусные» проблемы в основном можно решить путем грамотного договорного оформления таких поощрений. Ведь именно от этого будет зависеть, должен ли конкретный бонус облагаться и отражаться в учете — как оплата маркетинга, как подарок или как скидка с цены товаров/услуг.

В общем, все в ваших руках...

выводы

• Фискалы в большинстве ситуаций классифицируют бонусы как плату за маркетинговые услуги, предоставляемые продавцу дистрибьюторами, и требуют обложения их НДС.
• Чтобы бонус отражался как подарок и не облагался у получателя НДС, следует очень тщательно подходить к его документальному оформлению.
• При надлежащем документальном оформлении бонуса в виде скидки следует вести речь именно о пересмотре цен (что приведет к выписке поставщиком РК к НН, уменьшающего первоначальное НО). При этом скидка должна быть не «абстрактной», а предоставляться к стоимости конкретных товаров.