Для случаев необлагаемого/нехозяйственного использования п. 189.1 НКУ установил свою базу обложения. Ее определяют так:
База для компенсирующих НО (при необлагаемом/нехозяйственном использовании, п. 189.1 НКУ)
| Активы: | База для начисления НО: |
| — товары/услуги | стоимость приобретения |
| — необоротные активы (НА) | балансовая (остаточная) стоимость на начало отчетного (налогового) периода осуществления операции, требующей начисления компенсирующих НО (а при отсутствии учета НА — обычная цена) |
Задумка, в общем-то, понятна. Раз был НК «на входе», то при необлагаемом/нехозяйственном использовании его должны уравновесить (скомпенсировать) начисляемые НО. А значит, при их начислении для товаров/услуг берем стоимость приобретения, а для НА — «недоиспользованную» остаточную стоимость.
Теперь подробнее рассмотрим каждый случай.
Товары/услуги (база — цена приобретения)
Согласно п. 189.1 НКУ компенсирующие НО по товарам/услугам начисляют исходя из стоимости их приобретения. Обычно для услуг это договорная стоимость. Но вот как быть с товарами? Что считать стоимостью приобретения для них? Можно ли ориентироваться на цену продажи товаров, указанную в договоре? Или же стоимостью приобретения товаров окажется первоначальная стоимость, т. е. та окончательная стоимость, по которой приходуем товар? НКУ на этот счет молчит.
Считаем, что
спокойнее всего стоимость приобретения товаров увязывать с их первоначальной стоимостью (ПС)
То есть ориентироваться на первоначальную (балансовую) стоимость товаров, по которой их зачислили на субсчет 281 «Товары на складе» (а по запасам или МБП — на их первоначальную стоимость на счетах 20, 22). Думаем, тогда никаких сомнений насчет «полноты» начисления компенсирующих НО не возникнет.
Хотя порой в разъяснениях налоговиков мелькала «цена из договора (контрактная стоимость)» ( письмо ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15). Но думаем, что основной посыл там заключался все-таки в другом. Усматривая сходство, контролеры отмечали, что для ввезенных (импортных) товаров (так же, как и для «украинских») при начислении НО нужно ориентироваться на договорную стоимость (а не таможенную).
Кстати, в том же духе по импортным товарам встречаем разъяснения в письмах ГФСУ от 11.02.2016 г. № 2878/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, письмо МГУ ГФС от 16.06.2016 г. № 13257/10/28-10-01-03-11 и подкатегории 101.06 БЗ. Поэтому возьмите на заметку: если в необлагаемую/нехозяйственную деятельность передаем импортные товары, оглядываться на их таможенную стоимость не нужно. НО начислим исходя из стоимости приобретения импортных товаров, т. е. исходя из их первоначальной стоимости.
Итак, при начислении компенсирующих НО безопаснее ориентироваться на первоначальную стоимость товаров. Последняя, напомним, состоит не только из сумм, уплаченных поставщику по договору, но и из других расходов, связанных с приобретением, включая ТЗР — транспортно-заготовительные расходы (см. п. 9 П(С)БУ 9).
Хотя оговоримся. Многое зависит от учета ТЗР. Если ТЗР учитываем прямым методом (т. е. при покупке напрямую включаем в первоначальную стоимость товаров, с зачислением на субсчет 281), то при начислении компенсирующих НО они учтутся в стоимости приобретения. А вот если, наоборот, учитываем ТЗР по среднему проценту (на отдельном субсчете без захода на субсчет 281), то в базу обложения для компенсирующих НО они не попадут. Так что учтите: ТЗР войдут в базу не всегда.
Ну и на всякий случай по товарам предостережем: товарные уценки не спасают. Начислить компенсирующие НО все равно придется исходя из первоначальной (!) стоимости товаров, а не уцененной стоимости. Ведь база — стоимость приобретения, а не балансовая стоимость.
Необоротные активы (база — остаточная стоимость)
Понятие «необоротные активы» НКУ не расшифровывает. Поэтому обратимся к бухучетным правилам ( п. 5.3 НКУ), где необоротными активами принято считать все активы, кроме оборотных. То есть активы, планируемый срок использования которых более 12 месяцев с даты баланса или операционного цикла ( п. 3 НП(С)БУ 1). А это: основные средства (ОС), нематериальные активы (НМА), малоценные необоротные материальные активы (МНМА). Так вот, для всей этой «семьи» НА п. 189.1 НКУ установил свою базу обложения. Какую?
По необоротным активам компенсирующие НО начисляют исходя из их балансовой (остаточной) стоимости на начало периода осуществления операции (а при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычных цен (ОЦ)). Последняя ОЦ-оговорка в скобках касается физлиц-предпринимателей (плательщиков НДС), не ведущих бухучет. Из-за этого у них базой при начислении компенсирующих НО окажется обычная цена (подробнее об ОЦ см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 6 и статью на с. 14).
А вот для всех остальных НДС-плательщиков, «ведущих бухучет» (хотя почему-то в п. 189.1 НКУ о том недоговаривается), подразумевалась, судя по всему, балансовая (остаточная) стоимость НА по данным бухучета (как и в похожем по формулировкам п. 188.1 НКУ). Поэтому ориентироваться будем на бухучетную балансовую стоимость (БС). Причем
важна БС на начало (!) периода осуществления необлагаемой/нехозяйственной операции (т. е. на начало месяца/квартала — у квартальщиков)
А как быть, если ОС заведомо приобретаем для необлагаемой/нехозяйственной деятельности, но первым делом перечислили аванс (т. е. предоплата — первое событие, НН «по предоплате» поставщиком зарегистрирована)? Тогда начислить компенсирующие НО должны уже по первому событию приобретения (т. е. по предоплате, письмо ГФСУ от 03.12.2015 г. № 27896/5/99-99-19-03-02-16). Но ведь балансовая стоимость ОС может отличаться от перечисленного аванса (оказаться больше) на сумму доставки, погрузки-разгрузки, монтажа ОС и других расходов. Неужто после того, как дождемся ОС и сформируем их балансовую стоимость, уже по факту их использования доначислим компенсирующие НО?
Впрочем, такой подход нам, строго говоря, представляется неправильным. Ведь, кроме базы налогообложения. мы должны учитывать еще и момент возникновения НО. А установлен он только по приобретению (фактически первому событию) и не может наступать в периоде, следующем за периодом ввода ОС в эксплуатацию (ведь именно тогда можно определить БС).
Здесь более правильным представляется другой подход: рассматривать приобретенные услуги по доставке, погрузке-разгрузке, монтажу и т. д. как приобретение отдельных услуг нехозяйственно- необлагаемого направления. И тогда компенсирующие НО нужно начислять при их приобретении исходя из стоимости их приобретения, не дожидаясь окончательного формирования БС ОС. «Плюс» этого подхода в том, что те услуги, в которых нет «входного» НДС, не приведут к начислению компенсирующих НО.
Впрочем, можно уйти от всех этих трудностей. Так, если позволяют обстоятельства, можем действовать иначе: говорить, что изначально ОС приобретали для облагаемой деятельности, а потом решили их использовать в необлагаемой/нехозяйственной. Тогда уже «по факту использования» ОС (зная их балансовую стоимость) НО начислим без проблем. Правда, если события разворачивались стремительно и, скажем, полученные ОС тут же направили в необлагаемую/нехозяйственную деятельность — в периоде их оприходования (читай: БС на начало периода еще не было), считаем, что не будет ошибкой, если компенсирующие НО начислим в таком периоде «использования» (ведь на дату использования БС все-таки была уже известна).
Ну и еще пару моментов.
Учтите, что переоценки, уменьшение полезности, изменение метода амортизации/срока полезного использования могут уменьшать балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА. Правда, для переоценки ОС потребуется привлечь профессионального оценщика (подробнее см. с. 29). А вот для переоценки НМА этого не требуется (о НМА см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59).
Приятная деталь. Если МНМА амортизируем методом 100 %, то компенсирующие НО начислять и вовсе не придется. Так как БС на начало периода — база обложения — будет нулевой.
Готовая продукция — что с ней?
Заметьте, что в п. 189.1 НКУ говорится только о товарах/услугах и необоротных активах. А вот о готовой продукции (ГП) умалчивается. И как же быть с базой для компенсирующих НО?
Прежде всего оградим от мысли использовать для этих целей другой п. 188.1 НКУ, который о ГП упоминает (и требует при поставках самостоятельно изготовленных товаров/услуг определять базу обложения не ниже обычных цен). Он устанавливает «общее» правило начисления НО в случае поставки (!) и к нашей ситуации («необлагаемого/нехозяйственного» использования) не имеет отношения.
Другое дело, что иногда оба этих пункта ( пп. 189.1 и 188.1 НКУ) могут применяться параллельно. Ну, например, бесплатная передача ГП. Тогда, во-первых, как по нехозиспользованию, чтобы компенсировать «входной» НК, начислим компенсирующие НО ( по п. 189.1 НКУ), а во-вторых, как при поставке, начислим обычные «поставочные» НО (по п. 188.1 НКУ, т. е. уже с оглядкой на ОЦ). Хотя налоговики в последнее время смягчились к бесплатным передачам и стали высказываться за начисление по ним одних НО ( письмо ГФСУ от 26.04.2016 г. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 4). Но, думаем, спокойно следовать этому подходу можно только после получения индивидуальной консультации аналогичного содержания в свой адрес.
В общем, эти две разные самостоятельные базы: (1) «компенсирующую» по п. 189.1 НКУ — при необлагаемом/нехозяйственном использовании и (2) «поставочную» по п. 188.1 НКУ — при обычных поставках не нужно (!) смешивать.
Ну а теперь вернемся к «нашей» базе из п. 189.1 НКУ и ГП и чуть порассуждаем. Отталкиваться, думаем, нужно прежде всего от самой сути компенсирующих НО. У них задача — компенсировать «входной» НК. А при изготовлении ГП он был не по всем (!) расходам производства. Значит, важны расходы «с НДС».
Раз так, то чтобы компенсировать такой «входной» НК, считаем, нужно ориентироваться на стоимость приобретения товаров, услуг, НА (приобретенных «с НДС»), входящих в состав этой готовой продукции. Одним словом, на ту часть себестоимости, по которой был «входной» НК. Так что такие составляющие себестоимости (без «входного» НДС), как зарплата, налоги и другие прямые расходы, не войдут в базу налогообложения по п. 189.1 НКУ.
Таким образом, при начислении компенсирующих НО
база обложения для ГП окажется ниже себестоимости: учитываться должна не вся себестоимость, а лишь та ее часть, у которой был «входной» НК
Тогда как составляющие себестоимости «без НДС» учитываться не должны.
Причем, заметьте, это согласуется и с самим п. 189.1 НКУ, говорящим о начислении компенсирующих НО по товарам/услугам/НА. Вот в угоду ему фактически и начисляем компенсирующие НО по товарам/услугам/НА (купленным «с НДС»), входящим в состав ГП.
Конечно, можно поступить и проще: cкажем, отказаться от мысли «выдергивать» расходы «с НДС», а компенсирующие НО начислить «без разбору» на всю себестоимость. Налоговики за это скажут лишь спасибо*. Однако нам такой подход представляется неверным и противоречащим самой сути начисления компенсирующих НО. Ну посудите сами: зачем «с лихвой» что-то перекомпенсировать?
* Хотя, как знать, может, и приготовят неприятность: например, снимут лишние НО и доначислят «взамен» налог на прибыль.
