Что такое минбаза?
Напомним, что по правилам НКУ базой налогообложения операций поставки является договорная стоимость, но не ниже ( п. 188.1 НКУ):
— цены приобретения — при поставке товаров (услуг);
— обычных цен — при поставке самостоятельно изготовленных товаров (услуг);
— балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка (при отсутствии учета необоротных активов — обычной цены) — при поставке необоротных активов (НА).
Как видим, НКУ предлагает начислять НО при продаже товаров (услуг) исходя из наибольшей из двух величин:
— договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг)
или
— минбазы, которая в зависимости от предмета поставки равна цене приобретения покупных товаров, обычной цене самостоятельно изготовленных товаров или остаточной стоимости НА.
Общая сумма начисленного НДС в таком случае будет состоять из двух сумм:
— НДС исходя из договорной цены;
— НДС исходя из превышения минбазы над договорной ценой (те самые условные НО)
Обратите внимание! НКУ требует учитывать минбазу только при налогообложении операций поставки товаров (услуг). В то же время считаем, что вы можете не беспокоиться о контроле за минбазой при осуществлении:
— некоторых операций, которые хоть и не являются поставкой, но приравнены к ней п.п. 14.1.191 НКУ. Среди них необлагаемое/нехозяйственное использование товаров (услуг) и НА (см. с. 2), а также ликвидация НА. Все дело в том, что минбаза применяется только тогда, когда речь идет об операциях, в которых присутствует договорная стоимость. В перечисленных же операциях договорной стоимости как раз нет;
— операций, по которым установлена своя специальная база налогообложения*.
* За исключением случаев, когда в определении базы налогообложения указана ссылка на п. 188.1 НКУ. В таком случае без минбазы не обойтись.
Например, аннулирование регистрации плательщиком НДС ( п. 184.7 НКУ), предоставление туристических услуг ( ст. 207 НКУ), продажа автобусных билетов ( п. 189.13 НКУ) и т. д.
Также минбаза не применяется при налогообложении операций поставки товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию.
Более подробно о случаях применения/неприменения минбазы мы рассказывали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 4.
И еще один очень важный момент! НКУ ничего не говорит о том, что минбазу нужно применять только в случае, если при покупке товаров предприятие отразило налоговый кредит по НДС. Получается парадоксальная ситуация: даже если вы купили товар без НДС, при его продаже надо начислить НДС не меньше, чем с минбазы. Такая же картина и в том случае, когда товар был с НДС, но налоговый кредит вы не поставили (скажем, из-за проблем с регистрацией/оформлением налоговой накладной, или покупка была подтверждена чеком на сумму свыше 240 грн.).
Итак, что такое минбаза и когда ее определяют, мы с вами разобрались, теперь посмотрим, как определить минбазу в зависимости от того, какие ТМЦ являются предметом договора поставки.
Как определить минбазу?
Минбаза по товарам (услугам). Для начала заметим, что термин «товары» для целей п. 188.1 НКУ несколько у́же «товаров» в общеналоговом смысле. Если общее определение товаров включает в себя, в частности, оборотные и необоротные материальные активы, а также нематериальные активы, то для целей применения минбазы под товарами нужно понимать оборотные покупные матценности, учитываемые на соответствующих субсчетах счетов 20, 22, 28. А вот минбазу при продаже НА будем определять по другим правилам (см. с. 16).
Минбазой при поставке товаров (услуг) является цена их приобретения
При этом в качестве цены приобретения рекомендуем брать первоначальную (балансовую) стоимость (ПС) ТМЦ, по которой они учитываются на соответствующих счетах бухучета (чуть подробнее о том, как определить ПС, см. на с. 8).В то же время налоговики в своих разъяснениях иногда упоминают о том, что цена приобретения — это цена, указанная в договоре, т. е. без учета сопутствующих расходов, которые попадают в ПС (см. письма ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 и от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15).
Естественно, для товаров, приобретенных по разной цене, будет своя минбаза НДС. Это значит, что при их продаже сумму превышения минбазы над ценой нужно контролировать по каждой конкретной единице товара.
Казалось бы, все просто, но у крупных торговых предприятий в связи с этим нередко возникает вопрос: как определить минбазу в условиях продажи большой номенклатуры товаров и высокой периодичности поставок? Ведь в таком случае трудно отследить первоначальную стоимость каждой конкретной товарной единицы.
Мы считаем, что розничные торговые предприятия для определения минбазы НДС могут использовать покупную стоимость товаров (стоимость их приобретения) в любой последовательности их поступления. Например, с продажной стоимостью товаров можно сравнивать стоимость приобретения последних поступивших товаров или, предположим, стоимость приобретения первых по поступлению товаров. Также последовательность списания товаров можно установить в зависимости от их покупной стоимости (например, сначала списывать самые дорогие (дешевые) партии товаров). Единственное условие — первоначальная стоимость выбывших товаров должна быть подтверждена первичными документами поставщиков**.
** Подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 27, с. 23.
По нашему мнению, минбазой при продаже бесплатно полученных товаров будет их ПС, включающая исключительно расходы, сопутствующие такому бесплатному получению (например, ТЗР, ввозную таможенную пошлину, стоимость экспедиторских услуг и т. д.). Ну а если сопутствующих расходов не было, тогда минбаза равна нулю. В то же время, если придерживаться либерального разъяснения налоговиков (о том, что цена приобретения — это только договорная стоимость), тогда у таких товаров минбазы не будет в любом случае.
Минбаза по самостоятельно изготовленным товарам. В отличие от ситуации с использованием самостоятельно изготовленных товаров (услуг) в необлагаемых/нехозяйственных операциях, минбаза при дешевой продаже таких ТМЦ установлена четко. Как предусмотрено п. 188.1 НКУ, ею будет обычная цена таких товаров (услуг).
Заметим, что для определения обычной цены в нашем случае нужно руководствоваться правилами п.п. 14.1.71 НКУ***. Так, обычная цена — это цена товаров, определенная сторонами договора. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Получается,
*** А вот методика определения обычных цен, описанная в ст. 39 НКУ, здесь не применяется, поскольку касается налогообложения контролируемых операций.
для продукции (услуг) собственного производства минбазу НДС определяют исходя из их обычной цены, которую в общем случае принимают на уровне рыночных цен
Рыночной ценой считается цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны взаимно независимы юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях ( п.п. 14.1.219 НКУ).
Обратите внимание! Из последнего определения НКУ можно сделать интересный вывод: цены поставки между независимыми сторонами договора, проинформированными и действующими на добровольной основе, априори можно считать рыночными, а значит, договорная цена и будет той самой обычной ценой. В то же время мы рекомендуем налогоплательщикам при обосновании «обычности» цен на продукцию не ограничиваться ссылками на НКУ, а подкрепить свой выбор комплектом документов, подтверждающим обычный уровень цен и скидок ☺. Более подробно о нюансах определения обычных цен для НДСных целей, а также о том, как в случае чего обосновать «обычность» договорной цены, мы рассказывали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 6.
Минбаза для НА. Минбаза при продаже объекта НА соответствует его балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка (а при отсутствии учета НА — обычной цене).
Нетрудно заметить, что минбаза НДС при поставке НА соответствует базе, исходя из которой начисляют «компенсирующие» НО в случае необлагаемого/нехозяйственного использования НА (подробнее см. с. 9). Поэтому все изложенные там принципы определения базы НДС применимы и в нашем случае:
— минбаза в сумме балансовой стоимости применяется при продаже основных средств, нематериальных активов и малоценных необоротных материальных активов;
— балансовую стоимость на начало периода продажи определяют по данным бухучета. Здесь очень важно помнить о таком нюансе. По правилам бухучета любая продажа НА должна отражаться через перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи». Причем на субсчет 286 НА попадают по остаточной стоимости на момент перевода (с учетом амортизации за последний месяц эксплуатации). А минбазой, как вы помните, является остаточная стоимость на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка (т. е. без учета амортизации за последний месяц). О чем это говорит?
Если перевод объекта НА в состав оборотных активов (на субсчет 286) и продажа этого объекта НА произошли в одном месяце (отчетном периоде), тогда минбазу НДС нельзя найти просто по стоимости перевода (они будут отличаться на сумму амортизации последнего месяца). В этом случае минбазу придется искать как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью НА (соответствующий субсчет счетов 10, 11, 12) и суммой накопленной амортизации (соответствующий субсчет счета 13).
А вот если вы сначала перевели объект НА на субсчет 286, а только в следующем периоде продали его, тогда минбаза НДС будет соответствовать сальдо по субсчету 286 (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 42);
— уценка, уменьшение полезности, изменение метода амортизации или срока полезного использования НА могут уменьшать балансовую стоимость ОС и НМА, а значит, и минбазу НДС.
Когда начислять условные НО?
В общем случае при начислении условных НО исходя из минбазы «работает» известное правило «первого события»: т. е. обязательства начисляют либо на дату оплаты, либо на дату отгрузки ТМЦ. Соответственно, на эту же дату составляют НН на минбазу.
Однако правило «первого события» не срабатывает, когда на момент получения предоплаты от покупателя продавец еще не знает цену приобретения товара (по той причине, что еще даже не купил его). В этом случае в день получения аванса (т. е. по первому событию операции по продаже) начислить сразу обе части НО у нас не получится. Поэтому по первому событию (на дату аванса) продавец начисляет НО исходя из договорной стоимости (т. е. суммы предоплаты). Вторую часть НО, по разъяснениям налоговиков (см. подкатегорию 101.17 БЗ), нужно будет начислить на ту дату, когда налогоплательщику станет известна сумма превышения минбазы над договорной ценой (это может быть дата приобретения (оприходования) товаров или же дата отгрузки товаров покупателю). В своем комментарии к соответствующей консультации налоговиков мы высказывали свои сомнения в правильности этого подхода (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 51, с. 4). Дело в том, что приобретение товаров уж никак не является ни первым, ни вторым событием операции поставки. А значит, начислять НО (составлять НН) на дату, когда НО не возникло, нет никаких законных оснований. Как же поступить в этом случае? Тут есть два варианта:
1. Можно закрыть глаза на «странность» рекомендаций налоговиков и начислять НО по предложенной ими схеме: т. е. на дату, когда нам станет известна сумма превышения, в том числе на дату приобретения товаров (дату формирования их ПС).
2. Можно начислять условные НО только на дату отгрузки товаров покупателю. При этом в случае претензий со стороны налоговиков свои действия можно аргументировать тем, что изначально товар покупался не для этой поставки, а продать в счет предоплаты именно его решили только на дату отгрузки.
Аналогичная проблема может возникнуть и при продаже НА, когда на момент получения аванса балансовая стоимость НА еще не известна (например, аванс получен еще до вывода объекта НА из эксплуатации). В такой ситуации, на наш взгляд, нужно руководствоваться тем же правилом: на момент получения аванса начисляем обычные НО, а условный НДС доначисляем только в периоде отгрузки НА.
Предприятия, которые применяют кассовый метод по НДС, обычные НО начисляют только на дату получения оплаты стоимости товаров (НА) на банковский счет (в кассу). На наш взгляд, при начислении условных НО действует тот же принцип, а значит, начислять их будем только по дате оплаты. Если же на момент получения аванса минбаза еще не известна, то, следуя (по аналогии) рекомендациям налоговиков, плательщикам ничего другого не остается, кроме как доначислять условные НДС на дату, когда сведения о ней станут доступны.
Ставка налогообложения для минбазы
НКУ устанавливает различные ставки налогообложения в разрезе разных операций. Так, ст. 193 определяет операции, облагаемые по ставке 7 %, ст. 194 перечисляет операции, к которым должна применяться основная ставка налога (20 %), а ст. 195 устанавливает операции, облагаемые НДС по ставке 0 %.
В случае дешевой продажи, которая требует доначисления НО исходя из минбазы, мы имеем дело с одной операцией поставки. Поэтому, на наш взгляд,
и основные НО, и условный НДС нужно начислять по одной и той же ставке налога
Например, при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта и договорная стоимость товаров, и сумма превышения минбазы над договорной стоимостью должны подпадать под нулевую ставку. А при продаже лекарственных средств обе части НО должны облагаться по сниженной ставке 7 %. Наши аргументы на этот счет можно прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 24.
А вот налоговики так считали не всегда. Как вы помните, долгое время контролеры настаивали на том, что при «дешевом» экспорте к сумме превышения минбазы над ценой применяется общая ставка 20 % (см., например, письма ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9529/6/99-99-15-03-02-15). И только недавно законность, похоже, возобладала над желанием пополнить бюджет любой ценой. Контролеры, наконец, согласились с тем, что обе части НО при дешевом экспорте начисляются по одной ставке — 0 %, а вот общая ставка 20 % в этом случае применяться не должна (см. письмо ГФСУ от 25.05.2016 г. № 11361/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 51, с. 3). Однако окончательно поверить в благополучное разрешение этой проблемы не дает тот факт, что, несмотря на появление упомянутого письма, в подкатегории 101.09 БЗ в разделе действующих все еще «висит» и противоположное разъяснение о применении к сумме превышения общей ставки налога 20 %.
Как оформить НН на минбазу?
Начнем с того, что п. 15 Порядка № 1307 рекомендует в рассматриваемой нами ситуации (при поставке по цене ниже минбазы) составлять две НН:
— первую — на фактическую цену поставки (договорную стоимость);
— вторую — на сумму превышения минбазы над фактической ценой.
В общем случае обе НН составляют на дату первого события: либо поставки, либо оплаты. В то же время из этого общего правила есть исключения (см. с. 17).
Кроме того, правило выписки НН по «первому событию» можно не применять и в случае выписки сводных НН на ритмичные поставки. Формально составлять НН на минбазу следует именно на дату первого события (отгрузки). В то же время делать это раньше, чем оформлять НН исходя из фактической цены поставки, как минимум нелогично. Поэтому, на наш взгляд, в этом случае выписку НН на минбазу вполне можно приурочить к дате оформления сводной НН.
НН на минбазу покупателю не выдают, а в строках, отведенных для заполнения данных покупателя, продавец указывает свои данные
В верхнем левом углу такой НН делают отметку об этом с указанием соответствующего типа причины: «15» — для НН на минбазу по покупным товарам, «16» — для НН на минбазу по НА, «17» — для НН на минбазу по самостоятельно изготовленной продукции.
В графе 2 табличной части НН дополнительно к наименованию товара продавец делает отметку «Перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ______», «Перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _» или «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній № __». При этом здесь указывают порядковый номер НН, составленной на сумму поставки товаров/услуг, определенную исходя из фактической цены (договорной стоимости) ( п. 16 Порядка № 1307).
В остальном же правила оформления НН на минбазу не отличаются от правил оформления накладной исходя из фактической цены поставки.
НН на сумму превышения подлежит регистрации в ЕРНН на протяжении 15-дневного срока, установленного п. 201.10 НКУ. А что будет, если вы не зарегистрируете вовремя такую НН?
В данном случае штрафы за несвоевременную регистрацию НН, установленные ст. 120-1 НКУ, к предприятию применяться не должны. Ведь эта статья НКУ предусматривает ответственность за нерегистрацию тех НН, которые выдаются покупателям. НН на минбазу, как мы уже сказали, выписывают на поставщика и покупателю не выдают. Теоретически возможен админштраф за нарушение порядка ведения налогового учета по ст. 163-1 КУоАП. Однако, по разъяснениям налоговиков, если вы отразили НО по незарегистрированной НН в декларации по НДС, этот админштраф также не применяют (см. письмо ГФСУ от 17.02.2016 г. № 3567/6/99-99-10-03-02-15).В то же время мы не рекомендуем пренебрегать своими обязанностями по регистрации НН. Дело в том что при необходимости оформить РК к такой незарегистрированной НН (например, в случае исправления ошибки или при возврате товара) сделать это можно, только зарегистрировав НН. И если с даты ее выписки прошло 180 дней, то сделать это не получится.
Минбаза в НДС-декларации
Для обычных налогоплательщиков отражение условных НО в НДС-декларации особых вопросов не вызывает. В декларации по НДС сумму превышения минбазы над договорной стоимостью и сумму условного НДС отдельно не выделяют, а указывают в той строке, в которую попал общий НДС (1.1, 1.2 или 3)****.
**** Заметьте: по идее, превышение минбазы над договорной стоимостью при дешевом экспорте мы должны показывать в стр. 2 НДС-декларации. Но это повлияет на расчет доли использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях (ЧВ), причем не в пользу бюджета. Для тех, кто не хочет так рисковать, рекомендуем воспользоваться нашими аргументами в пользу того, что п. 188.1 НКУ формально не регулирует базу обложения по экспорту товаров (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 24).
А вот при отражении условных НО в отчетности сельхозпроизводителей есть вопросы. Дело в том, что налоговики настаивают на том, что НН, составленные на сумму превышения обычной цены над договорной стоимостью поставленной сельхозпродукции собственного производства, включаются в состав НО по НДС и отражаются в НДС-декларации по расчетам с бюджетом (см. письмо ГФСУ от 28.09.2015 г. № 20539/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 21).Получается, по мнению контролеров, НК остается в спецдекларации, а НО, вопреки здравому смыслу, должны попасть в общую декларацию.
С таким подходом мы согласиться не можем. На наш взгляд, НО по превышению вместе с суммой основного НДС нужно отражать в спецрежимной декларации (подробнее наши аргументы на этот счет в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 21).
Как поступать в этом случае — решать, конечно же, вам. Единственное, на что хотелось бы обратить внимание тех налогоплательщиков, которые будут следовать разъяснениям письма, — в таком случае в НН на минбазу код спецрежима указывать не нужно.
Если цена привязана к валюте
Валютные колебания все чаще заставляют предпринимателей «подстилать соломку» и привязывать цену договора к той или иной иностранной валюте. Поэтому отдельно расскажем о том, как изменение курса валют может повлиять на минбазу НДС и какие корректировки вам понадобится сделать в связи с этим в НДС-учете.
Предположим, по условиям договора поставки цена товара привязана к иностранной валюте. На момент поставки стоимость товара была ниже цены приобретения, однако на дату оплаты в связи с ростом курса иностранной валюты сумма платежа превысила минбазу. Что в таком случае произойдет в НДС-учете поставщика?
При отгрузке товаров предприятие начислило два НО: исходя из договорной стоимости товара и исходя из суммы превышения минбазы над договорной стоимостью. Соответственно, в ЕРНН зарегистрировано две НН: одна — «обычная», вторая — с типом причины «15».
При получении оплаты оказалось, что минбазу применять не нужно, поскольку «новая» договорная стоимость превысила цену приобретения.
В таком случае поставщик может откорректировать НДС-учет путем составления двух РК:
— «уменьшающего» РК (на себя) к НН на минбазу. В нем мы уменьшаем НО и тем самым «обнуляем» условно начисленный НДС;
— «увеличивающего» РК к НН, ранее составленной на покупателя (поскольку цена договора из-за роста курса увеличилась).
А что делать в случае снижения курса, которое привело к необходимости доначисления условных НО по НДС? Здесь нужно действовать зеркально: выписать «уменьшающий» РК к НН, ранее составленной на покупателя, и «на себя» НН на минбазу с типом причины «15».
Теперь другой случай. Предположим, по условиям договора цена покупки товара привязана к валюте. До окончательного расчета с продавцом товара его перепродали по цене выше цены приобретения. На дату продажи товара составлена «обычная» НН на покупателя. К моменту расчетов за товар с поставщиком курс вырос и фактически стоимость приобретения товара превысила цену его продажи. В таком случае, на наш взгляд, мы не можем пересмотреть первоначальную стоимость уже реализованного товара, а все колебания курса отражаются как суммовые разницы (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 30). А раз так, то и НО в рассматриваемом случае доначислять не нужно*****.
***** В то же время не исключено, что налоговики в этой ситуации порекомендуют при определении минбазы отталкиваться не от первоначальной стоимости товаров, а от цены договора. В таком случае пересчета не избежать.
Аналогичные рассуждения справедливы и в том случае, когда в связи со снижением курса впоследствии оказывается, что на момент оплаты задолженность перед поставщиком уменьшилась. В такой ситуации первоначальную стоимость проданных товаров также не пересматривают, а значит, и не корректируют отраженную ранее сумму условных НО.
