Работа бухгалтера сродни работе сапера — без права на ошибку. В том числе это ярко ощущаешь, когда предстоит «прощание» с регистрацией плательщиком НДС. Ведь, допустив какую-либо оплошность в «финальном» отчетном периоде либо обнаружив ошибку еще в периоде регистрации вас как плательщика НДС, но после аннулирования такой регистрации, самостоятельно исправиться вы уже права не имеете, о чем напоминают контролеры в разделе 101.01.02 БЗ*. При этом от начисления штрафных санкций на уровне зарегистрированного плательщика НДС никто вас не освобождает. Давайте разбираться с тем, как следует действовать, если по каким-либо причинам начинаем процесс «прощания» с НДС.
* Хотя особо настойчивым налогоплательщикам удавалось отстоять свое право на самоисправление через суд (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 72, с. 31).
Условная поставка. Когда ее не избежать
Необходимость провести условную поставку** всегда возникает при аннулировании НДС-регистрации субъекта хозяйствования. Причем независимо от причины такого аннулирования ( п. 184.1 НКУ): самостоятельное ли это решение налогоплательщика (в том числе при переходе на упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС) или решение контролирующего органа. Виной тому п. 184.7 НКУ, в котором прописаны общие правила условного начисления НДС-обязательств. Исключением из этих правил является аннулирование НДС-регистрации в связи с реорганизацией налогоплательщика (присоединение, слияние, преобразование, деление, выделение).
** Объемы такой условной поставки не участвуют при определении порога повторной НДС-регистрации (см. подкатегорию 101.01.01 БЗ).
Согласно п. 184.6 НКУ последним отчетным периодом для такого налогоплательщика будет период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего отчетного периода, и заканчивается днем аннулирования регистрации. В этом последнем отчетном периоде необходимо начислить налоговые обязательства (НО) по НДС на активы, которые фактически остались не использованы предприятием в облагаемой деятельности, при условии, что суммы налога по ним были включены в состав налогового кредита (НК).
То есть первым делом инвентаризируем активы, которые не использованы в хозяйственной деятельности, а следующий шаг — проверяем: были включены суммы НДС по таким активам в состав НК или нет. По сути, начисление такого условного НДС заключается в нивелировании сумм НДС-кредита, которые не «сыграли» в хозяйственной деятельности налогоплательщика в рамках облагаемых операций.
Поэтому условная продажа не касается тех активов, которые были приобретены без НДС (допустим, у неплательщиков НДС или до вашей регистрации плательщиком НДС)
А как поступать, если на балансе числятся активы, относительно которых налогоплательщик по каким-либо иным причинам не отразил НК? Допустим, если суммы уплаченного/начисленного налога не подтверждены должным образом оформленными и зарегистрированными в ЕРНН налоговыми накладными (НН). Либо вовсе НН была вами отложена «до лучших времен», поскольку ее срок «годности» — 365 календарных дней ( п. 198.6 НКУ). Ведь, имея право на НК, налогоплательщик должен его еще и реализовать.
На наш взгляд, формулировка п. 184.7 НКУ
предполагает начисление условных НДС-обязательств на активы, по которым налогоплательщик не только имел право на НК, а реализовал такое право, т. е. включил НДС в состав НК
В отношении плательщиков, которые работали по «кассовому методу», налоговики отмечают (см. подкатегории 101.01.02), что при аннулировании НДС-регистрации плательщик утрачивает право на применение кассового метода. Поэтому такой плательщик должен в последнем отчетном периоде начислить НО на объем поставленных, но не оплаченных товаров/услуг. При этом заметьте: о том, был ли при этом отражен налоговый кредит по таким активам (если первое событие — предоплата поставщику) либо о необходимости в тот же момент отразить налоговый кредит (если первым событием было получение товаров/услуг) — не сказано ни слова. То есть если поставленный товар не был в свое время оплачен поставщику, то, следуя консультации налоговиков, плательщик, по сути, уплатит налог с оборота. На наш взгляд, такой подход противоречит основному принципу п. 184.7 НКУ.
Суть условной поставки понятна, теперь перейдем к инвентаризации активов, по которым следует начислить условные НДС-обязательства.
Активы, подлежащие инвентаризации
Формально в п. 184.7 НКУ идет речь о (1) товарах, (2) услугах и (3) необоротных активах, которые не были использованы в хоздеятельности в рамках налогооблагаемых операций. Однако если детально разобраться, то объектов, на которые распространяется условная поставка, получится намного больше. Рассмотрим подробно каждый вид актива, подлежащий условной продаже.
(1) Начнем с определения термина «товары» ( п.п. 14.1.244 НКУ). Он охватывает, в частности, необоротные активы. Но поскольку п. 184.7 НКУ необоротные активы выделяет отдельно, то и рассматривать для целей его применения необоротные активы будем отдельно.
К товарам относят все виды запасов, которые числятся на балансе предприятия (в том числе полученные от нерезидента) и отражаются в составе запасов в разделе ІІ «Оборотные активы»:
— запасы, которые числятся на счетах 20— 22, а также товары, приобретенные для продажи (счет 28);
— готовая продукция (ГП), произведенная плательщиком (в том числе и на давальческих условиях), учитываемая на счетах 26 «Готовая продукция» и 27 «Продукция сельскохозяйственного производства».
Внимание! Налоговый кредит мог быть отражен на сумму перечисленного аванса поставщику (дебет счетов 371, 377) за товары, услуги, необоротные активы. При этом такие активы фактически не получены, но НК уже отражен по первому событию: на дату перечисления аванса. В таком случае «срабатывает» п. 184.7 НКУ и следует начислить НО. Отмечают это и налоговики (см. подкатегорию 101.01.02 БЗ).
Важно! Если за предоплаченные активы, услуги, в свою очередь, вами получен аванс от покупателя с начислением НО, то «входной» кредит будет уже перекрыт обязательствами, следовательно, применять п. 184.7 НКУ не нужно.
(2) Полученные услуги относятся к определенной статье расходов либо аккумулируются в составе ГП, незавершенного производства (НЗП), а также необоротных активов, изготовленных «хозспособом», в том числе незавершенных капитальных инвестиций/незавершенного строительства (НЗС), учитываемых на счете 15. Если полученная услуга фактически потреблена (использована) предприятием и отражена в расходах отчетного периода, то по такой услуге условных обязательств отражать не нужно. А вот по услуге, которая «зависла» в составе ГП, НЗП, НЗС или других активов, начислять НО придется.
Учтите: п. 184.7 НКУ также касается услуг нерезидентов, по которым НДС был уплачен и включен в состав НК.
(3) Необоротные активы. Под это определение попадают: основные средства (счет 10), другие необоротные активы (счет 11), нематериальные активы (счет 12), которые числятся на балансе предприятия, включая несамортизированные и/или не введенные в эксплуатацию малоценные необоротные материальные активы (МНМА), а также капитальные инвестиции (счет 15).
Приобрели или создали: на что это влияет?
Для целей применения п. 184.7 НКУ следует разделять активы на две группы: активы, приобретенные на стороне, и те, которые изготовлены хозспособом.
Так, по товарам, услугам, приобретенным с целью дальнейшей продажи, определить, был ли НДС при их приобретении включен в налоговый кредит, и проверить факт использования таких запасов в хоздеятельности в рамках облагаемых операций не составит труда. А вот относительно готовой продукции придется «попотеть». Дело в том, что «входного» кредита по НДС на готовую продукцию нет, так как она производится непосредственно на предприятии. В то же время для производства ГП могли быть использованы материалы, по которым «входной» НДС попал в налоговый кредит. Поэтому признавать НО по ГП нужно в той части, в которой был отражен НК. Это довольно сложная и кропотливая работа, но ничего не «попишешь», этого требует п. 184.7 НКУ.
Аналогичная ситуация складывается с отражением «входного» кредита по незавершенному производству (НЗП), которое числится на счете 23. То есть
в тех случаях, когда актив не приобретался налогоплательщиком, а создавался непосредственно на предприятии, с целью начисления условных НО, отталкиваемся от составляющих, которые вошли в себестоимость таких активов и по которым был отражен налоговый кредит
Учтите, если за актив, созданный хозспособом, была получена предоплата от покупателя и начислены налоговые обязательства по НДС, то условные НО в части, перекрытой такими обязательствами, не начисляются.
База начисления — обычная цена
Начислять налоговые обязательства по НДС при условной поставке необходимо исходя из обычной цены ( п. 184.7 НКУ). Согласно п.п. 14.1.71 НКУ обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная (договорная) цена отвечает уровню рыночных цен.
При этом обоснованием такой обычной цены может быть общедоступная информация из интернет-ресурсов, прайс-листы компаний, торгующих аналогичными активами, и пр.
Определить базу налогообложения необоротных активов согласно п. 184.7 НКУ налоговики предлагают от несамортизированной их части (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 15, с. 73). То есть необоротный актив частично использован предприятием (в части, приходящейся на сумму начисленного износа) в хоздеятельности, а недоамортизированная его часть еще не успела в ней поучаствовать. Тогда недоамортизированную долю такого объекта умножаем на его обычную цену***. Отсюда следует: если в бухучете объект необоротного актива полностью самортизирован, но продолжает использоваться, то начислять НО на него не нужно.
*** Например, если самортизировано 30 % от стоимости объекта, с которой заявлялся НК, то обычную цену такого объекта следует сначала умножить на 70 %, а затем — на ставку НДС.
При этом если при вводе в эксплуатацию малоценных необоротных активов сумма износа была начислена сразу в размере 100 % (т. е. балансовая стоимость отсутствует), но объект продолжает использоваться, то балансовая стоимость равна нулю, значит, начислять НО также нет оснований.
Кроме того, если очевидно, что справедливая (рыночная) стоимость отличается от балансовой стоимости основных средств, во избежание разногласий с контролерами можно провести их переоценку. Подробно о переоценке читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 31. В некоторых случаях такая переоценка может «сыграть на руку» налогоплательщику (см. с . 29 этого номера).
Отметим: механизм определения обычных цен для НДС-учета НКУ не определен. При этом налогоплательщик не обязан доказывать соответствие договорной стоимости актива его рыночной стоимости. Если контролеры считают иначе, то они должны доказать обратное.
Обратите внимание: п. 184.7 НКУ ничего не говорит о ставке начисления НО (7 %/20 %). Учитывая, что основной принцип начисления условных НДС-обязательств — это компенсация отраженного ранее налогового кредита, размер ставки НДС должен соответствовать ставке, по которой такой кредит отражался.
Также особо придется потрудиться с теми активами, которые участвовали как в облагаемых, так и в не облагаемых операциях ( п. 199 НКУ). Все дело в том, что «входной» НДС был уже компенсирован НО в части, приходящейся на использование в необъектных или льготных операциях. Поэтому, на наш взгляд, только на долю таких активов, которая осталась не перекрытой НО, следует начислять условные НО по п. 184.7 НКУ.
НН на условную поставку
После определения перечня активов, по которым следует признавать условную поставку, составляем налоговую накладную. Сделать это нужно не позже даты аннулирования НДС-регистрации, так как после этой даты налогоплательщик лишается права на налоговый кредит и выписку налоговых накладных, о чем прямо указано в п. 184.5 НКУ. Таким образом,
день аннулирования регистрации лица как плательщика НДС является последним днем, когда такое лицо имеет право составлять налоговые накладные
Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 28.09.2015 г. № 20534/6/99-99-19-03-02-15).
По нашему мнению, вы имеете право составить одну сводную НН на все объекты условной продажи. Тем не менее, учитывая, что прямо об этом ни НКУ, ни Порядок № 1307 не упоминают, если вы оформите условную поставку отдельными НН по каждому объекту, штрафные санкции вам не грозят.
Заполнять такую НН нужно следующим образом. В верхней левой части такой НН делаете соответствующую отметку «X» и указываете тип причины — «10», в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» отражаете условный ИНН «400000000000», а в других строках, отведенных для заполнения, — собственные данные ( п. 12 Порядка № 1307). Остальные графы такой НН заполняйте в общем порядке.
В бухучете начисление условных НО отражаем по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» ( п. 1.3 Инструкции № 141).
Вы знаете, что все без исключения НН подлежат регистрации в ЕРНН, в том числе НН, которые остаются у налогоплательщика ( п. 201.10 НКУ). Важно: как считают контролеры, день аннулирования НДС-регистрации для налогоплательщика является последним днем, когда он имеет право не только составлять, но и регистрировать НН /РК. Поэтому
НН на «аннулируемую» поставку, выписанные в последнем периоде, следует зарегистрировать в ЕРНН не позже дня аннулирования НДС-регистрации, независимо от истечения предельного срока (15 календарных дней), установленного п. 201.10 НКУ, для их регистрации
Отметим, что законодательно такие требования прямо нигде не прописаны, а в п. 184.5 НКУ сказано только о запрете составления НН и/или РК после аннулирования НДС-регистрации. Тем не менее на этом однозначно настаивают в своих разъяснениях налоговики (см. письма ГФСУ от 23.11.2015 г. № 24871/6/99-99-19-03-02-15, от 30.10.2015 г. № 23111/6/99-99-19-03-02-15, от 12.11.2015 г. № 24136/6/99-99-19-03-02-15, в подразделе 101.18 БЗ). Причем ранее они не были так категоричны и позволяли после аннулирования НДС-регистрации регистрировать НН/РК в ЕРНН, при условии, что с даты их составления не прошло 15 календарных дней.
Если по каким-либо причинам вы не зарегистрировали в ЕРНН налоговую накладную, выписанную на условную поставку, беспокоиться особо не стоит. Ведь такая НН не выдается покупателю, а значит, штрафные санкции по ст. 120-1 НКУ не применяются. Более того, при условии отражения суммы налога из незарегистрированной НН в декларации по НДС админштраф за нарушение порядка ведения налогового учета ( ст. 163-1 КоАП) также не применяется (см. письмо ГФСУ от 17.02.2016 г. № 3567/6/99-99-10-03-02-15).
В случае, когда НН на условную поставку выписана и зарегистрирована в ЕРНН с ошибками, после даты аннулирования НДС-регистрации исправить такую НН уже не получится. Однако отчаиваться рано, у вас есть возможность до предельного срока подачи «финальной» декларации по НДС отразить в ней правильное значение условных НО, независимо от данных в ошибочной НН. По запросу контролеров вы сможете пояснить природу таких расхождений. А вот после истечения предельного срока предоставления «финальной» декларации по НДС исправиться вы уже не имеете права.
«Финальная» декларация и уплата НДС
Учитывая, что каких-либо специальных сроков подачи отчетности при аннулировании НДС-регистрации законодательно не установлено, «прощальная» декларация предоставляется в общие сроки, установленные пп. 49.18 и 203.1 НКУ, т. е. в течение 20 (40) календарных дней, следующих за последним календарным днем стандартного отчетного (налогового) периода, в котором произошло аннулирование НДС-регистрации. С этим согласны и контролеры (см. подкатегорию 101.19 БЗ).
Важно! Не пропустить предельные сроки предоставления «финальной» декларации.
Если не уложитесь в эти сроки, подать НДС-декларацию вы уже не сможете. Более того, в таком случае начисление НДС будет осуществлено контролирующим органом ( п. 54.3 НКУ) с применением к вам штрафных санкций в соответствии с пп. 120.1 и 123.1 НКУ
Об этом указано в консультации налоговиков, размещенной в подкатегории 101.01.02 БЗ.
Суммы начисленных на условную поставку налоговых обязательств отражаются в «финальной» декларации в строке 1.1, с расшифровкой в разделе I приложения Д5. При этом из общего объема поставки необходимо выделить в строке «постачання необоротних активів» НО, начисленные на необоротные активы.
Если по результатам «финальной» декларации возникают обязательства по НДС к уплате, Казначейство суммы такого согласованного обязательства перечисляет с электронного счета налогоплательщика в бюджет не позднее последнего дня, установленного для самостоятельной уплаты налоговых обязательств.
Если остатка средств на электронном счете недостаточно для уплаты согласованных налоговых обязательств, то вы обязаны в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации, перечислить с собственного текущего счета на электронный НДС-счет необходимую сумму средств
При этом сделать это нужно независимо от вашей нерегистрации плательщиком НДС на дату такого перечисления ( п. 184.8 НКУ). Согласны с этим и налоговики (см. подраздел 101.01.02 БЗ).
В обратной ситуации, когда после расчетов с бюджетом на вашем электронном НДС-счете остаются денежные средства, Казначейство остаток таких средств перечисляет в полном объеме в бюджет ( п. 7 Порядка № 569). Дальше вернуть их из бюджета вы можете в порядке, предусмотренном ст. 43 НКУ, на основании заявления (см. письмо ГФСУ от 12.11.2015 г. № 24136/6/99-99-19-03-02-15, подразделы 101.01.02 и 101.08 БЗ).
По мнению контролеров (см. подраздел 101.16 БЗ), предприятие не имеет права на возврат «суммы НДС, которая была задекларирована в счет уменьшения налоговых обязательств следующих налоговых периодов» и остается непогашенной налоговыми обязательствами, начисленными им при аннулировании регистрации плательщика НДС. Несмотря на то что в декларации по НДС строка с таким названием давно отсутствует****, консультация налоговиков на сегодняшний день не утратила своей силы и речь в ней идет о сумме налога, которая по итогам «финальной» декларации отражается в строке 21. То есть налоговики не видят механизма возврата отрицательного значения, не перекрытого обязательствами последнего отчетного периода. Поэтому, если хотите спасти отрицательный НДС, придется заявлять его к возмещению деньгами (но только в сумме, не выходящей за рамки «лимита регистрации»). Сверхлимитный остаток вернуть уже не получится.
**** Последний раз ее можно было наблюдать в декларации по НДС, утвержденной приказом № 966 (в редакции, действовавшей по 29.01.2015 г.).
А вот, если по результатам последнего отчетного периода вы имеете право на получение бюджетного возмещения (отражена строка 20.2.1 декларации по НДС), такое возмещение будет вам предоставлено в течение сроков, определенных разделом V НКУ. При этом не имеет значения, останетесь вы плательщиком НДС на момент получения такого бюджетного возмещения или нет ( п. 184.9 НКУ).
Как вы успели заметить, «прощание» с НДС в любом случае будет не из легких. Надеемся, что данная консультация поможет вам максимально быть подготовленными к этому процессу.
выводы
- При аннулировании НДС-регистрации условные НДС-обязательства начисляются на активы, которые не были использованы в хоздеятельности в рамках облагаемых операций, при условии, что суммы НДС, уплаченные/начисленные при их приобретении, были включены в состав налогового кредита.
- Базу начисления по условной поставке необоротных активов определяем, как предлагают налоговики, умножая долю несамортизированного необактива на обычную цену всего соответствующего объекта, а для созданных на предприятии начисляем НДС-обязательства только в части составляющих такого объекта.
- День аннулирования регистрации лица как плательщика НДС является последним днем, когда такое лицо имеет право составлять НН и/или РК, а также осуществлять их регистрацию в ЕРНН.
- «Финальную» декларацию по НДС предоставить после истечения предельных сроков ее подачи не получится. Более того, в таком случае начисление НДС будет осуществлено контролирующим органом с применением штрафных санкций.
