В новый офис со старым кондиционером: учетные последствия

азбука учета

Сразу скажем: вариант учета таких расходов будет зависеть от того, каким образом был учтен кондиционер при приобретении: как отдельный объект основных средств (ОС) или его стоимость «затерялась» в составе улучшений арендованного офиса. Конечно, если при покупке/установке кондиционера возможность переезда предполагалась, и было понятно (в том числе и бухгалтеру!), что кондиционер в таком случае тоже переедет, то он, скорее всего, числится в учете предприятия как отдельный объект. В таком случае никаких сложностей в учете «переездных» расходов не возникнет.

Но ведь возможен и другой вариант. Если вдруг при приобретении/установке кондиционера никто и не думал, что его каким-то образом придется отделять от арендованного помещения, а потому отдельный объект в учете не создавался? А вот теперь решено, что кондиционер едет в новый офис… Тогда и учетные, и налоговые последствия будут совсем другими. Сегодня мы рассмотрим оба варианта. Начнем с первого.

Кондиционер — отдельный объект ОС

Как отдельный объект основных средств кондиционер учитывается на субсчете 106 «Инструменты, приборы и инвентарь». В таком случае при переезде в новый офис в учете с ним ничего не происходит — его продолжают учитывать на том же субсчете, начисление амортизации не прекращают. Причем прерывать начисление амортизации в налоговом учете, даже если кондиционер не эксплуатируется достаточно длительный период (например, более месяца), тоже оснований нет. Хотя налоговики с этим могут и не согласиться (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 6).

Прямого ответа на вопрос, как учитывать расходы на демонтаж, перевозку и установку основного средства при перемещении в новое место эксплуатации, П(С)БУ 7 «Основные средства» не содержит. Поэтому правду нужно искать в его общих нормах.

На первый взгляд может показаться, что такие расходы следует отнести в первоначальную стоимость кондиционера как расходы, связанные с доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации ( п. 8 П(С)БУ 7). Ведь очевидно, что кондиционер, находящийся в чужом старом офисе, использовать с запланированной целью не выйдет. Но это не так. Запомните: п. 8 П(С)БУ 7 содержит перечень расходов, которые включаются в первоначальную стоимость основного средства до его введения в эксплуатацию. А вот когда первоначальная стоимость уже сформирована и объект введен в эксплуатацию, увеличить ее можно только в случаях, предусмотренных пп. 14, 16 П(С)БУ 7.

Кстати, гораздо подробнее порядок учета таких расходов описан в МСФО. Так, в п. 20 МСФО 16 сказано: признание расходов в балансовой стоимости объекта основных средств прекращается, если объект находится в месте и состоянии, необходимом для эксплуатации способом, определенным управленческим персоналом. Следовательно, расходы, понесенные при использовании и перемещении объекта, не включаются в его балансовую стоимость.

Такой же подход логично применять и предприятиям, работающим по национальным стандартам. Поэтому после того, как кондиционер введен в эксплуатацию в старом офисе, его первоначальную стоимость следует увеличивать только в случаях, предусмотренных пп. 14, 16 П(С)БУ 7, — улучшения, переоценка.

А поскольку расходы на демонтаж, переезд и установку в новом офисе на качественные характеристики кондиционера никак не влияют (по крайней мере, уж точно не улучшают их) и к увеличению ранее запланированных экономических выгод от его использования не приводят, то относить их на увеличение первоначальной стоимости нет никаких оснований. Место таким расходам — в расходах периода. Ведь они направлены на поддержание кондиционера в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы экономических выгод ( п. 15 П(С)БУ 7). Причем по характеру такие расходы являются административными.

Но учтите: расходы на установку кондиционера (или их часть) иногда логично считать улучшением вновь арендованного офиса. Например, в случае, если для подключения кондиционера прокладывается отдельная проводка или какие-либо другие магистрали, не отделимые от здания, в котором устанавливается кондиционер, и улучшающие его (здания) качественные характеристики. Тогда стоимость таких работ следует отнести на субсчет 117 «Другие необоротные материальные активы». При этом помните: проведение таких работ должно быть согласовано с арендодателем. Только в этом случае у вас будет право на возмещение понесенных расходов ( ч. 3 ст. 778 ГКУ).

Налог на прибыль. Все «переездные» затраты, отраженные в бухгалтерском учете в расходах периода, без каких-либо корректировок отражаются и в «налоговоприбыльном» учете. Если же расходы на установку кондиционера создали отдельный объект необоротных активов (учтены на субсчете 117), то плательщику, корректирующему бухфинрезультат на разницы из разд. III НКУ, придется учитывать требования пп. 138.1, 138.2 НКУ — считать «амортизационные» разницы. Правда, это только если стоимость улучшений будет превышать 6000 грн. — такой объект в налоговом учете относят в группу 9 ОС и амортизируют не менее 12 лет. Если же цена улучшений — до 6000 грн., разницы считать не нужно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 70, с. 41).

НДС. Никаких НДС-сюрпризов «переездные» операции для плательщика не содержат — сумма НДС, уплаченная в стоимости услуг по демонтажу, перевозке и установке кондиционера, относится в его налоговый кредит. Если же был в учете субсчет 117, то НДС-подробности см. в следующем разделе статьи.

Пример 1. В связи с переездом в новый офис предприятие понесло расходы на демонтаж кондиционера в сумме 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). А также на его установку в сумме 2100 грн. (в том числе НДС — 350 грн.). Оговоримся, что никакие магистрали при установке кондиционера в новом офисе не прокладывались. При этом кондиционер числится в учете предприятия как отдельный объект основных средств на субсчете 106.

Таблица 1. Демонтируем и устанавливаем кондиционер — отдельный объект ОС

Кондиционер как часть улучшений

Как улучшение арендованного офиса кондиционер учитывается на субсчете 117. Причем если никаких других улучшений не было, то весь субсчет 117 как раз и будет соответствовать стоимости приобретения/установки кондиционера. Если же кондиционер устанавливался в процессе ремонта здания, то, помимо расходов на приобретение/установку кондиционера, на нем будут отражены и другие ремонтные затраты.

Но в любом случае помните: если улучшения могут быть отделены от вещи без ее повреждения, арендатор имеет право их изъять ( ч. 2 ст. 778 ГКУ). Поэтому такое улучшение, как кондиционер, арендатор вполне может исключить из состава улучшений (конечно, только в том случае, если стоимость кондиционера арендодателем не компенсируется). Причем не только в случае переезда в новый офис, но и по любой другой причине. Например, принято решение продать кондиционер. Но тогда продолжать учитывать его в составе улучшений (на субсчете 117) оснований нет. А значит, такой объект улучшений нужно ликвидировать. Причем ликвидируется он либо полностью (если на субсчете 117 числится только первоначальная стоимость кондиционера), либо частично (если при установке кондиционера прокладывались магистрали, улучшающие характеристики помещения, или осуществлялись любые другие «улучшительные» работы). В общем, учтите:

на дату демонтажа кондиционера в учете отражается частичная/полная ликвидация объекта улучшения, а кондиционер зачисляется на баланс как материальная ценность, полученная в результате такой ликвидации

Итак, с полной ликвидацией все понятно — на расходы при этом относится вся остаточная стоимость объекта улучшения. А вот при частичной ликвидации возникает вопрос: как определить стоимость, подлежащую списанию, в связи с частичной ликвидацией объекта?

Хорошо, если первоначальную стоимость кондиционера можно выделить согласно первичным документам. Тогда нужно просто определить долю этой стоимости в общей первоначальной стоимости улучшений. А затем пропорционально уменьшить остаточную стоимость и износ.

Если же первоначальную стоимость кондиционера определить невозможно, следует ориентироваться на его справедливую стоимость. Либо же избрать какой-либо другой измеритель, пропорционально которому можно будет выделить его стоимость из общей стоимости улучшений (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 68 — 69, с. 17).

Затем при переезде (на дату передачи арендованного объекта) улучшение должно быть полностью списано как бесплатно переданное (или проданое, если его выкупает арендодатель). Вся недоамортизированная сумма улучшения попадет в расходы (подробнее о возврате улучшений арендованного имущества см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 89, с. 20).

Материальные ценности, полученные от ликвидации необоротного актива, учитывают на субсчете 209 «Прочие материалы» (если планируется их реализация) или 207 «Запасные части». Они приходуются на баланс по чистой стоимости реализации или по оценке возможного использования. Последняя может быть определена исходя из стоимости подобных запасов (при их наличии на балансе), с учетом степени их пригодности к эксплуатации ( п. 2.12 Методических рекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2). В нашем же случае логично ориентироваться на остаточную стоимость кондиционера.

Расходы на демонтаж (ликвидацию особого объекта ОС — субсчет 117) списывают на прочие расходы (в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов»), а расходы на перевозку офисного кондиционера — запаса относят к административным расходам периода (дебет счета 92).

В дальнейшем, когда целевое назначение кондиционера будет окончательно определено (принято решение о его установке в новом офисе), его стоимость списывают на субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» либо на субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» (в зависимости от того, будет кондиционер учтен на субсчете 106 или сформирует «улучшительный» объект на субсчете 117). На этот же субсчет относят и расходы на установку кондиционера. При вводе в эксплуатацию возможно несколько вариантов учета:

1) стоимость кондиционера и расходов на его установку относят на субсчет 106 — если принято решение учитывать кондиционер как отдельный объект основных средств, а при установке не осуществлялись работы (не прокладывались какие-либо магистрали), улучшающие качественные характеристики вновь арендованного помещения;

2) стоимость кондиционера относят на субсчет 106, а расходы на его установку (в полной сумме или частично) относят на субсчет 117 — если принято решение учитывать кондиционер как отдельный объект основных средств, а при его установке выполнялись работы (прокладывались магистрали), улучшающие характеристики офиса;

3) стоимость кондиционера и расходы на его установку относят на субсчет 117 — если решено учитывать кондиционер в составе улучшений нового офиса.

Налог на прибыль. При полной ликвидации (или продаже) объекта улучшения высокодоходники (или малодоходники-добровольцы) согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ должны рассчитать «амортизационно-ликвидационные» разницы по этому объекту (БЗ 102.06.02), если, конечно, он по стоимости попадал в группу 9 ОС. А вот доход, сформированный в бухгалтерском учете при оприходовании кондиционера, отразится в «налоговоприбыльном» учете без каких-либо корректировок.

НДС. Частичная ликвидация объекта улучшения, а также оприходование кондиционера к налоговым последствиям по НДС не приводят. А вот при полной ликвидации (в случае если ликвидируемый объект соответствовал налоговому определению ОС) грозят НО согласно п. 189.9 НКУ. Но их легко можно избежать, подав контролерам «ликвидационные» документы (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 39). Начислять НО согласно п. 198.5 НКУ (компенсировать ранее отраженный НК) при такой особенной ликвидации не нужно — нехозяйственного использования здесь нет.

При передаче улучшений арендодателю (возмездно или безвозмездно*) арендатор должен начислить НО согласно п. 188.1 НКУ. Причем если остаточная стоимость передаваемого объекта будет больше, чем стоимость полученного от арендодателя возмещения, то необходимо доначислить НО до минимальной базы во исполнение требований абзаца второго п. 188.1 НКУ. Напомним, что по необоротным активам минимальной базой является бухгалтерская балансовая (остаточная) стоимость такого актива по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется операция.

* Даже при безвозмездной передаче такого особого объекта как «улучшение арендованного», нет оснований для «компенсационных» НО по п. 198.5 НКУ. Наши аргументы см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 89, с. 21. А налоговики вообще в последнее время не видят НО по п. 198.5 НКУ при любой бесплатной передаче, если были начислены НО по п. 188.1 НКУ (см. письмо ГФСУ от 26.04.2016 г. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 4) и БЗ 101.05.

Пример 2. В связи с переездом в новый офис предприятие понесло расходы на демонтаж кондиционера в сумме 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.), а также на его установку в сумме 2100 грн. (в том числе НДС — 350 грн.). Оговоримся, что магистрали, улучшающие характеристики нового офиса, при установке не прокладывались. При этом кондиционер числится в учете в составе улучшений арендованного имущества (капремонт офиса) на субсчете 117. Первоначальная стоимость улучшений (всего капремонта) — 55000 грн. (в том числе первоначальная стоимость кондиционера — 11000 грн.). Износ — 20000 грн. При установке в новом офисе принято решение учитывать кондиционер как отдельный объект ОС.

Таблица 2. Демонтируем и устанавливаем кондиционер как улучшение здания

выводы

• Если кондиционер числится на балансе как отдельный объект основных средств, затраты на его демонтаж, перевозку и установку в новом офисе относят к расходам периода. Но когда при установке кондиционера осуществляются работы, улучшающие качественные характеристики помещения, их стоимость учитывают на субсчете 117.
• Если стоимость кондиционера «сидит» в составе улучшений арендованного объекта, затраты на демонтаж и перевозку увеличат расходы периода. А расходы на установку либо увеличат первоначальную стоимость кондиционера, либо отразятся в составе улучшений на субсчете 117.